Arrendamiento de industria como actividad económica (Febrero 2015)

About Francisco A. Vaquer Ferrer

Consultor Junior en Joan Cerdá & Associats. Licenciado en Derecho por la Universidad de las Islas Baleares.

     Es una realidad que desde una perspectiva fiscal puede resultar de vital importancia determinar cuándo se desarrolla una actividad económica. Sencillamente piénsese, por ejemplo, en la necesidad de calificar las rentas en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), o en la exigencia de que una entidad debe ejercer una actividad económica con el fin de que las participaciones en la misma puedan quedar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), en su caso, en sede del socio-administrador.

     A estos efectos, hasta la reforma fiscal operada a finales del pasado año era el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) la única norma existente de la que podía extraerse un concepto de actividad económica. Según este precepto ‒cuya literalidad se conserva actualmente tras la entrada en vigor de la referida reforma fiscal‒ se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No obstante, la reforma fiscal también trajo consigo la aprobación de una nueva norma reguladora del Impuesto de Sociedades (IS), la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LIS, en lo sucesivo), incorporándose en ella el concepto de actividad económica como una de las principales novedades. Es el actual artículo 5.1 LIS el encargado de concretar qué debe entenderse por actividad económica, el cual, sin distar prácticamente de lo establecido en el artículo 27.1 LIRPF, se limita a señalar que se entenderá por actividad económica la ordenación de por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

     Centrando la cuestión en el ámbito que interesa ahora a efectos de este escrito, debe concretarse en qué ocasiones podría entenderse que un arrendamiento de industria ‒o de negocio, siguiendo la expresión utilizada por el legislador‒ constituye una actividad económica.

     Según se ha afirmado más arriba, en ocasiones es importante resolver esta cuestión en lo que atañe al ámbito tributario. Ciertamente, en relación con el Impuesto que grava la renta de las personas físicas, el artículo 25.4.c) LIRPF señala que serán rendimientos del capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de negocio, salvo que constituya una actividad económica. Por tanto, las rentas obtenidas por una persona física en contraprestación a la cesión en arrendamiento de un negocio van a tener, por defecto, la consideración fiscal de rendimientos del capital mobiliario, sin perjuicio de que se demuestre que dicho arrendamiento supone para el contribuyente el desarrollo de una actividad económica. En consecuencia, deberá ser el propio obligado tributario el que deberá probar que el arrendamiento constituye una actividad empresarial.

     Algo similar ocurre en el marco del IS. Aunque la LIS no regula expresamente un precepto similar al que acabamos de citar de la LIRPF ‒pues a efectos del IS no se califican las rentas como sucede en el IRPF‒, sí contempla en ocasiones la necesidad de distinguir cuándo una sociedad tiene la consideración de patrimonial o, por el contrario, lleva a cabo una actividad económica. Con relación a esta idea téngase en cuenta, por ejemplo, la aplicación de algunos incentivos fiscales contemplados por la propia LIS. Además, piénsese que esta consideración de entidad no patrimonial para el caso de una entidad que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles es necesaria a fin de que pueda aplicarse la exención en el IP.

     Pues bien, desde la Dirección General de Tributos (DGT) se ha afirmado que para que un arrendamiento de industria constituya una actividad económica para la parte arrendadora, es necesario que ésta cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito (Consulta V0854-11). Habrá de comprobarse, por tanto, de qué modo se entiende cubierto este aspecto.

     Sobre el particular, no ha sido inusual, tanto por parte de la doctrina administrativa (Consultas V1433-13 y V0173-13) como por parte de los tribunales (Sentencias de la Audiencia Nacional ‒Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª‒ de 30 de junio de 2005 y de 9 de octubre de 2008, por ejemplo), referirse a los requisitos de local y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa ‒recogidos en la versión del artículo 27.2 LIRPF vigente hasta el 31 de diciembre de 2014‒ para entender que un arrendamiento de industria cuenta con una estructura organizativa mínima a efectos de tener la consideración de actividad económica. En cualquier caso, debe precisarse que con la reforma fiscal operada a finales del año 2014 se modifica el contenido del apartado segundo del citado artículo 27 LIRPF y los dos requisitos que quedaban regulados en su versión vigente hasta el 31 de diciembre de 2014 quedan reducidos a uno a partir del 1 de enero de 2015: persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Con un texto similar se presenta el segundo párrafo del nuevo artículo 5.1 LIS.

     En este sentido, es interesante recordar qué alcance merecería este requisito. Para ello puede acudirse a la doctrina de la DGT. Con base en ésta pueden formularse las siguientes precisiones:

.- La persona ha de estar empleada a jornada completa a través de un contrato que ha de ser calificado como laboral según la normativa laboral vigente ‒cuestión ajena, por tanto, al Derecho tributario‒, debiéndose dar las notas propias de la relación laboral; esto es, básicamente, la dependencia y la ajenidad.

.- Las funciones desarrolladas por la persona empleada han de estar relacionadas con la gestión de la actividad de arrendamiento y, por tanto, ser distintas de cualesquiera otras actividades. Entre otras, se han venido admitiendo el cobro del alquiler, la fijación de los precios y de las condiciones del alquiler, la supervisión y aprobación de los presupuestos relativos a reparaciones y al mantenimiento de los inmuebles, la búsqueda de proveedores de servicio de limpieza, la atención de dudas de los arrendatarios, y la llevanza de la contabilidad.

.- La DGT ha venido rechazando que se cumple el requisito de persona empleada en los siguientes casos:

Administradores de fincas, por ser profesionales que no tienen contrato laboral (Consulta 1543-93).

Sociedades especializadas (Consulta V2217-10).

Uno de los comuneros en los supuestos de una comunidad de bienes (Consulta V1192-07).

Empleados de fincas urbanas, ya que la persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha, no de vigilancia y mantenimiento (Consulta V1253-09).

Personal de limpieza y de mantenimiento (Consulta 0144-95).

Administradores de sociedades con contratos laborales de alta dirección que desempeñan únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (Consulta V1343-09).

Dos personas contratadas a media jornada, ya que la Ley exige jornada completa (Consultas 0234-01 y V2464-05).

Socios cuya participación en la sociedad sea igual o superior al 50 por ciento (Consulta V0632-13).

Socio dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) realiza su actividad a jornada completa y mediante retribución fija mensual (Consulta V0088-06).

4ª.- La DGT ha venido admitiendo que se cumple el requisito de empleado en los siguientes casos:

El administrador único de una sociedad con contrato laboral y a jornada completa, percibiendo su remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su objeto social y, por tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al órgano de administración (Consultas 2279-00 y V1043-08).

Un miembro de la unidad familiar ‒por ejemplo el cónyuge dado de alta en un régimen de la Seguridad Social de trabajadores por cuenta ajena, o un hijo‒ si el contrato es calificado como laboral (Consultas 0802-94, 0913-00 y V1192-07).

La exigencia de jornada completa se entiende cumplida en el caso de una trabajadora contratada a jornada completa pero que solicite y obtenga reducción de jornada por cuidado del hijo (Consulta V1298-08).

La exigencia de jornada completa debe entenderse cumplida cuando la trabajadora ha sido contratada a jornada completa, con independencia de que de forma temporal pueda estar en situación de baja por maternidad o enfermedad (Consulta V3246-13).

Se admiten los contratos en prácticas, siempre y cuando sean a jornada completa (Consulta V2530-08).

          A todo ello, sin embargo, en lo que refiere a la clasificación del arrendamiento de industria como actividad económica resulta cuando menos curioso tener que recurrir al requisito previsto legalmente para reconocer esta condición a la actividad del arrendamiento de inmuebles ‒persona empleada con contrato laboral y a jornada completa‒. Al respecto cabe recordar que un arrendamiento de industria no supone únicamente la cesión del inmueble del negocio (local) como elemento patrimonial ‒lo cual calificaría el supuesto de arrendamiento de local de negocio‒, sino que requiere además la cesión del negocio en sí, instalado y desarrollado en el local con los elementos necesarios para su explotación (Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2000, número 137/2000). Por tanto, en cierto modo sorprende que una regla prevista para determinar si el arrendamiento de bienes inmuebles en sentido estricto supone el desarrollo de una actividad económica sea extrapolable a los supuestos de arrendamiento de industria, el cual no puede identificarse con el arrendamiento de inmuebles. A mayor abundamiento, como se ha indicado, cuando en el ámbito del IRPF ni el arrendamiento de inmuebles ni el arrendamiento de industria tienen la consideración de actividad económica, los rendimientos derivados de cada uno de ellos tienen distinta calificación de acuerdo con la normativa de dicho Impuesto: rendimientos del capital inmobiliario y rendimientos del capital mobiliario, respectivamente.

     Es también cierto, no obstante, que de la jurisprudencia puede igualmente extraerse la idea de que el requisito de persona empleada se configura sencillamente como un indicio relevante para presumir el ejercicio de una actividad económica de arrendamiento, de modo que, cabría afirmar la posibilidad de que se desarrolla y existe tal actividad si incluso careciendo tal requisito se acredita por distintos medios de prueba la llevanza de aquélla (Sentencias del Tribunal Supremo 1490/2009, de 2 de febrero de 2012; 1658/2009, de 16 de abril de 2012; 6250/2011, de 10 de enero de 2013; y 5414/2010, de 25 de junio de 2013; y Sentencias de la Audiencia Nacional 117/2010, de 14 de febrero de 2013; 176/2010, de 28 de febrero de 2013; 312/2010, de 3 de mayo de 2013; y 164/2010, de 3 de mayo de 2013). Con ello se estaría admitiendo, por tanto, que el requisito previsto en los artículos 27.2 LIRPF y 5.1 LIS no es en todo caso imprescindible.

     A la vista de lo anteriormente expuesto pueden realizarse una serie de conclusiones:

.- Desde el punto de vista fiscal el arrendamiento de industria tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando se cuente con una organización adecuada, necesaria y suficiente para el desarrollo de la actividad.

.- Con base en la legislación vigente, y por extensión de la regulación prevista para el supuesto del arrendamiento de bienes inmuebles, podría entenderse existente dicha organización, si para la gestión de la actividad de arrendamiento de industria se contase con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

.- De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional parece ser que sería posible prescindir de la exigencia de tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, si se demostrase por otros medios que se dispone de una estructura idónea para el desarrollo de la actividad empresarial de arrendamiento de industria. Imagínese, por ejemplo, que el administrador de una sociedad dispone de los medios materiales necesarios para gestionar el arrendamiento de industria, sin quedar para ello vinculado a la sociedad a modo de empleado mediante un contrato laboral y a jornada completa.

.- Frente a la voluntad de la Administración tributaria de evitar que entidades patrimoniales pretendan demostrar artificiosamente el desarrollo de una actividad económica, y teniendo en cuenta además en esta sentido la línea doctrinal asentada hasta el momento, es lógico pensar que en las actuaciones de control por parte de aquélla difícilmente se aceptarán estructuras organizativas que disten de disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Probablemente acabaría siendo necesario acudir frente a los órganos jurisdiccionales para hacer valer la prueba de que se cuenta con una estructura diferente a la de tener una persona empleada, con los costes que ello podría suponer.

.- Partiendo del hecho de que la Administración requerirá, en todo caso, que el arrendamiento (de inmuebles o de industria) precise ser gestionado para que conlleve el desarrollo de una actividad económica, para evitar contingencias convendría reflexionar antes de hacer caso omiso a la exigencia legal de contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; más aun teniendo presente que con motivo de la reforma fiscal de finales del año 2014 se han reducido los requisitos ‒como se ha comentado, ya no se exige local destinado exclusivamente a gestionar la actividad‒.

.- De todas formas, sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional podría plantarse la interposición del correspondiente recurso respecto de aquellos supuestos en los que la Administración, por echar el falta el cumplimiento de los requisitos de local y empleado ‒exigidos de conformidad con la normativa anterior a la reforma fiscal de 2014‒, ha negado la aplicación de incentivos fiscales, causando un perjuicio económico para el contribuyente. En estos casos, debería defenderse y acreditarse que, a pesar de no concurrir los requisitos de un local y de la contratación de una persona, se dispone de otros medios idóneos para probar la actividad empresarial. Evidentemente, debe valorarse si recurrir compensa económicamente, teniendo en cuenta los costes que se originarían y el perjuicio económico padecido.

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