Concepto de establecimiento permanente en ordenamiento jurídico financiero-tributario (Marzo 2018)

Establecimiento permanente

About Angel Carbonell

Licenciado en Economía por la Universidad de Alicante. Master en Tributación por la Universidad de Alicante. Experto en Asesoramiento Financiero y Gestión Patrimonial por la Universidad de Alicante.

 

EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL ORDENAMIENTO JURIDICO FINANCIERO-TRIBUTARIO  

 I.- Introducción

En los últimos tiempos, se está experimentando un incremento del grado de globalización de las economías, razón por la cual cada vez es mayor el número de personas jurídicas que se plantean expandir su actividad económica más allá de sus mercados domésticos o de personas físicas que deciden invertir en Estados distintos a los de su residencia.

Ahora bien, ese desarrollo de una actividad económica en el exterior puede realizarse a través de la constitución, en el territorio de expansión, de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta de la sociedad matriz, o bien, directamente mediante el establecimiento, en el mercado de expansión, de una sede o un establecimiento operativo carente de personalidad jurídica propia e íntegramente controlado por la entidad de la que depende, el cual es considerado como una ramificación de la actividad económica desarrollada en el propio mercado doméstico.

Esta última forma de inversión o desarrollo de una actividad económica en el exterior se la conoce en el ámbito jurídico financiero-tributario como “establecimiento permanente” (en lo sucesivo, EP), concepto que cada vez está cogiendo mayor importancia al estar ligado de un modo directo al fenómeno de la expansión internacional de los agentes económicos.

Su regulación no sólo se acota a la imposición directa (la cual trata de determinar el Estado donde deben tributar los beneficios del EP), sino que también ha sido objeto de desarrollo por parte de tributos indirectos, en concreto el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).

Es objeto del presente estudio el análisis del concepto de EP, tanto a efectos del IVA como en el marco de la imposición directa, estableciéndose un marco comparativo de dicha figura tributaria en relación a los citados tributos.

II.- El establecimiento permanente en el IVA

De un modo genérico, tienen la consideración de sujetos pasivos, a efectos del IVA español, las personas físicas o jurídicas que, ostentando la consideración de empresarios o profesionales, realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos a dicho impuesto[1].

Tratándose de sujetos no residentes en España que realizan operaciones sujetas al IVA español, es importante señalar que la norma determina un mecanismo distinto en la aplicación del Impuesto para aquellos que están establecidos  en el territorio de aplicación del Impuesto español, de los que nos lo están.

Considera la norma que están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto español los sujetos pasivos que tengan en el mismo i) la sede de su actividad económica, ii) su domicilio fiscal o, iii) un EP que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestación de servicios sujetas al Impuesto[2]. De aquí que debemos determinar lo que se considera como EP a los efectos de este Impuesto.

Ahora bien, tratándose de un impuesto armonizado a nivel comunitario, la definición de EP contenida en la normativa interna reguladora del IVA de cada uno de los Estados Miembros converge en gran medida con respecto a la ordenación de dicha figura por parte del ordenamiento jurídico de la Unión Europea, debiendo completarse el alcance de tal figura con la interpretación de la misma dada por los órganos jurisdiccionales comunitarios.

En tal sentido, tiene la consideración de EP cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realizan actividades empresariales o profesionales[3].

A título enunciativo, la normativa interna reguladora del impuesto establece que ostentan dicha consideración, entre otros:

 

a.- La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias de viajes o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

 

b.- Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

 

c.- Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

 

d.- Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

 

e.- Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

 

f.- Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

 

g.- Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

 

Por tanto, son tres los requisitos que deben acontecer para que se entienda la operativa mediante un EP: (1) la existencia de un lugar fijo de negocio (2) donde un empresario o profesional no residente fiscal en territorio español  (3) realice actividades empresariales o profesionales.

Por una parte, en cuanto a los requisitos segundo y tercero anteriores, ambos se encuentran interrelacionados en la normativa reguladora del Impuesto, definiéndose, a grandes rasgos, por empresario o profesional a aquella persona o entidad que realiza una actividad empresarial o profesional, entendida como aquella que implica la ordenación por cuenta propia de los factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, ostentan tal condición los arrendadores de bienes[4].

Por otra parte, en relación a la determinación de la noción “lugar fijo de negocios”, la normativa reguladora del IVA no delimita el alcance de dicho concepto, sino que se limita a la indicación de una serie de ejemplos, los cuales han sido expuestos con carácter previo. Es por ello que, tratándose de un concepto esencial a la hora de definir la operativa mediante EP, debemos remitirnos a la interpretación del mismo realizada por los tribunales comunitarios, cuyos pronunciamientos son reiterados por los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros.

En primer lugar, la existencia de un EP requiere de un lugar fijo, es decir, de una vinculación física con el territorio de aplicación del impuesto, que ha de tener un grado suficiente de permanencia[5].

Seguidamente, el citado lugar fijo ha de estar destinado a un negocio, es decir, tiene que existir una integración permanente de medios humanos y técnicos o/y materiales necesarios para llevar a cabo las actividades de que se trate, siempre que estas no puedan atribuirse de modo apropiado a la sede de la actividad económica del prestador no residente[6]. La exigencia de integración de medios humanos y técnicos y/o materiales, ha sido posteriormente suavizada por determinadas Directivas, las cuales han sido objeto de trasposición en las normativas internas, requiriéndose la ordenación de factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios[7].

Por último, es necesario que la actividad empresarial o profesional se efectúe en beneficio del EP[8].

En conclusión, son requisitos necesarios para la consideración de un EP, a efectos del IVA, los siguientes:

 

a.- Actividad empresarial o profesional realizada por un empresario o profesional no residente fiscal en territorio español.

 

b.- Existencia de un lugar fijo de negocio que determine la vinculación con el territorio.

 

c.- Inexistencia de personalidad jurídica propia.

 

d.- Consistencia mínima, por la integración permanente de medios materiales y humanos, o uno de ellos, necesarios para las prestaciones.

 

e.- Actividad empresarial o profesional efectuada en beneficio del EP.

III.- El establecimiento permanente en la imposición directa

En el ámbito de aplicación de la imposición directa, el concepto de EP se utiliza para la determinación del derecho por parte de un Estado a gravar los beneficios obtenidos en el mismo por parte de una empresa no residente.

Ahora bien, estando su ratio de influencia claramente arraigado a la fiscalidad internacional, no es extraño que su regulación sea objeto de inclusión en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (en lo sucesivo, CDI), con vistas a la determinación del reparto de la potestad tributaria sobre las rentas empresariales entre dos Estados.

Por tanto, en el supuesto de que una sociedad residente fiscal en un tercer Estado desarrollase parte de su actividad económica en territorio español o que una entidad residente fiscal en este último territorio desarrollase parte de su actividad económica en un tercer Estado, para determinar la existencia de operativa mediante EP, habría que cerciorarse, en primer lugar, de la existencia de un CDI suscrito entre dichos Estados, ya que en tal situación primará la definición de EP contenida en dicha norma, habida cuenta de la superioridad jerárquica de un tratado internacional sobre cualquier disposición normativa interna con rango de ley o inferior.

Por el contrario, en el supuesto de inexistencia de CDI, habría que remitirse a la delimitación del concepto de EP contenida en la normativa interna española, en concreto a la reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) y a la del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, IS), dependiendo de si se trata de una entidad residente fiscal en un tercer Estado que desarrolla parte de su actividad económica en territorio español o de una entidad residente fiscal en este último territorio que desarrolla parte de su actividad económica en un tercer Estado, respectivamente.

 

          III.I- El establecimiento permanente en los Convenios para Evitar la Doble Imposición

 

La mayor parte de los CDI suscritos entre España y terceros países siguen la línea marcada por el Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y Patrimonio de la OCDE (en lo sucesivo, MCDI), motivo por el cual, a efectos del presente informe, se analizará la regulación de la figura del EP contenida en el MCDI.

En principio, los beneficios de una empresa solo pueden someterse a imposición en su Estado de residencia. Sin embargo, si dicha empresa realiza parte de su actividad en otro Estado mediante un EP situado en él, los beneficios imputables a dicho EP pueden someterse a imposición en ese otro Estado[9].

Por tanto, en el supuesto de que una entidad residente en un tercer Estado, opere en España mediante EP, los beneficios imputables a dicho EP tributarán, por una parte, en territorio español a través del IRNR, mientras que, por otra parte, la sociedad tributará en su Estado de residencia por sus rentas mundiales, incluidas las derivadas de dicho EP, si bien resultará de aplicación el mecanismo para evitar la doble imposición contenido en el respectivo CDI.

Por el contrario, si una entidad residente fiscal en territorio español operase a través de un EP en el territorio de otro Estado, este último Estado se encuentra habilitado para someter a gravamen los beneficios obtenidos en su territorio a través del EP de dicha entidad española, sociedad que adicionalmente tributaría en el IS por todas sus rentas mundiales, incluidas las derivadas del citado EP, resultando de aplicación el sistema anti doble imposición regulado en el respectivo CDI.

La regulación del EP contenida en el citado MCDI se caracteriza por la definición genérica del mismo, la cual es posteriormente objeto de una mayor delimitación, tanto en su esfera positiva como negativa.

              A.- Definición General

En tal sentido, se entiende por EP aquel lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad[10].

Por tanto, los requisitos para la existencia de un EP son los siguientes:

a.- Existencia de un lugar de negocios, abarcando cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa[11].

b.- Dicho lugar de negocios debe ser fijo, es decir, debe estar establecido en un lugar determinado[12] y con cierto grado de permanencia[13].

c.- La empresa realice sus actividades a través del citado lugar fijo de negocios[14].

               B.- Listado de posibles EPs permanentes

A modo ejemplificativo, podrían tener la consideración de EP, siempre y cuando cumplan los requisitos generales anteriormente expuestos, entre otros[15]:

 

a.- Las sedes de dirección.

b.- Las sucursales.

c.- Las oficinas.

d.- Las fábricas.

e.- Los talleres.

f.- Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

               C.- Obras o proyectos de construcción o instalación

A pesar de que el grado de permanencia exigido a un EP no es objeto de cuantificación, sino que tal cualidad dependerá del supuesto concreto. Así, en el caso de una obra o un proyecto de construcción o instalación, se exige una duración superior a doce meses para su consideración como EP[16].

               D.- Actividades preparatorias o auxiliares

Existen una serie de actividades empresariales que no constituyen por sí mismas, en ningún caso, EP debido a su carácter preparatorio o auxiliar, las cuales son objeto de enumeración a continuación[17]:

a.- La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

b.- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

c.- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

d.- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.

e.- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

f.- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades anteriormente enumeradas, con la condición de que la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

               E.- Agente Independiente

Tampoco se considerará que una empresa no residente tiene un EP cuando realice operaciones empresariales en otro Estado por medio de un agente independiente (tal como, un corredor o un comisionista general), siempre que él mismo actúe en el ejercicio normal de su actividad[18], ya que por sí mismo ya constituye una empresa distinta.

Por tanto, la persona física identificada como agente independiente no constituirá EP de la empresa por cuya cuenta actúe, siempre que:

 

a.- Sea independiente de dicha empresa, jurídica y económicamente.

b.- Actúe en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa.

Entre otros, se consideran rasgos típicos de un agente independiente los siguientes:

a.- Que las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa no estén sometidas a instrucciones detalladas o a un control global.

b.- Que el riesgo empresarial se soporte por la persona.

c.- Es responsable de los resultados de su trabajo ante la empresa a la que representa, sin que ello implique estar sometido a un control importante sobre la forma en que lo efectúa.

 

              F.- Agente Dependiente

La figura del agente dependiente constituye otro supuesto en el cual la existencia de un EP no requiere que la empresa disponga de un lugar fijo de negocios en el Estado extranjero.

Se considera agente dependiente a aquella persona, distinta de un agente independiente, que actúa por cuenta de una empresa y tiene y ejerce habitualmente en un Estado extranjero poderes que le facultan para concluir contratos en nombre de la empresa[19].

Por tanto, para la consideración de una persona como agente dependiente de una sociedad, se requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:

a.- Ostentar poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa[20].

b.- Ejercicio habitual de dichos poderes[21].

Una vez cumplidas tales condiciones, existirá EP en todo lo que la persona actúe por cuenta de la sociedad, no solamente en la medida en que dicha persona ejerza la autoridad para contratar en nombre de la empresa.

Ahora bien, no podrá considerarse la existencia de EP si las actividades ejercidas por dicha persona tienen carácter auxiliar o preparatorio y de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la existencia de un EP.

               G.- Control matriz-filial

Finalmente, el control ejercido por una sociedad residente en un Estado sobre otra sociedad residente en otro Estado o viceversa, no delimita por sí solo la consideración de cualquiera de ellas como EP de la otra[22].

 

          III.II- El EP en el IRNR y en IS

 

Tal y como se ha expuesto previamente, la regulación de la normativa interna de la figura del EP sólo resultará de aplicación en el supuesto de inexistencia de CDI o de ausencia de regulación de tal figura en el propio tratado internacional[23].

Por tanto, en el supuesto de que una entidad, residente fiscal en un Estado extranjero, realice parte de su actividad económica en territorio español, y no exista CDI entre dichos países, habría que acudir a la normativa reguladora del IRNR para determinar si la operativa en territorio español se realiza mediante EP y, por ende, los beneficios del mismo quedan sometidos a imposición en el Estado de obtención de los mismos.

Por el contrario, si se tratara de una sociedad española, la cual realice parte de su actividad económica en un Estado extranjero, y no existiera CDI entre dichos países, sería la normativa reguladora del IS la que determinaría si la operativa en país extranjero se habría realizado mediante EP, pudiéndose aplicar, en su caso, la exención por los beneficios derivados del mismo[24].

Ahora bien, el legislador ha querido dotar de uniformidad la figura del EP en el marco de la imposición directa, en el sentido de que la definición del mismo contenida tanto en el IRNR como en el IS es exactamente la misma.

En tal sentido, se entiende que una persona física o entidad no residente opera en territorio español mediante un EP[25], en cualquiera de las siguientes dos situaciones:

 

a.- Si dispone por cualquier título en dicho territorio, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realiza toda o parte de su actividad.

 

b.- La actuación en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la persona o entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

 

En particular, ostentan la consideración de EP:

a.- Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos.

b.- Las minas, pozos de petróleo o de gas o canteras.

c.- Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o extracción de recursos naturales.

d.- Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración sea superior a seis meses.

 

IV.- Análisis comparativo de la figura del establecimiento permanente

      IV.I.- Dentro de la imposición directa

 

La definición de EP establecida en los CDI es prácticamente idéntica a la estipulada por el legislador interno a efectos de imposición directa.

En tal sentido, todos los elementos determinantes de dicha figura regulados en el MCDI son coincidentes a los reflejados en la normativa interna reguladora del IRNR y del IS, es decir, la disposición por parte de una entidad de un lugar de negocios o de trabajo, de forma habitual o con cierto grado de permanencia, en territorio extranjero, donde realiza toda o parte de su actividad.

A mayor abundamiento, la actuación en el extranjero a través de un agente dependiente es también considerada en ambos cuerpos normativos como EP.

A pesar de que la regulación interna de la figura del EP no delimita negativamente la misma, al contrario de la ordenación promulgada por la norma internacional, dichas excepciones (agente independiente, control matriz-filial y actividades preparatorias o auxiliares) también son aplicables internamente, dado que son totalmente incompatibles con la definición establecida para tal figura.

Finalmente, existe un supuesto en el cual ambas regulaciones no son convergentes, consistente en que la normativa interna considera como EP las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración sea superior a seis meses; mientras que el MCDI fija dicho periodo temporal en más de un año.

      IV.II.- Con respecto a la imposición indirecta (IVA)

 

Mayores diferencias se observan en relación a la delimitación de la figura del EP en el IVA con respecto a la imposición directa, a pesar de que el núcleo de dicha definición es similar: lugar fijo de negocios donde una empresa realiza toda o parte de su actividad.

Por una parte, uno de los primeros temas a abordar sería el distinto significado del término actividad de una empresa a efectos de imposición directa y del IVA. Sin embargo, antes de adentrarse en el análisis de tal distinción, conviene tener presente que en el MCDI no se definen de forma exhaustiva los términos actividad o negocio, sino que tendrán el mismo significado que atribuya la legislación interna del Estado que aplique el CDI[26], incluyéndose, en todo caso, las actividades profesionales[27].

Por tanto, el análisis del concepto actividad queda delimitado a la comparativa entre la definición de dicho concepto dada por la normativa reguladora del IVA  y la del IS (dado que el IRNR se remite a éste último). En tal sentido, pese a que la nomenclatura utilizada por el legislador es distinta (actividad empresarial o profesional y actividad económica, a efectos del IVA y del IS, respectivamente), la definición es coincidente: la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

No obstante la coincidencia de la definición anterior, existe una diferencia entre la regulación del concepto actividad dada por ambos impuestos, consistente en que la normativa del IS exige para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica y, por tanto, susceptible de ser realizada mediante EP, la utilización de, al menos, una persona con contrato laboral y jornada completa para su ordenación[28], siempre y cuando sea necesaria; mientras que la normativa del IVA la considera en todo caso como actividad empresarial o profesional[29].

Por otra parte, la consideración de las actividades preparatorias o auxiliares como no constitutivas, por sí mismas, de EP a efectos de imposición directa, debe entenderse no aplicable en el ámbito de aplicación del IVA, siempre y cuando se ejerzan en un lugar fijo de negocios por un empresario o profesional.

 

[1] Apartado 1º del artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, LIVA).

[2] Apartado Dos del artículo 84 de la LIVA.

[3] Apartado 2º del artículo 69.Tres de la LIVA.

[4] Artículo 5 de la LIVA.

[5] Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 23 de enero de 2012 y 26 de diciembre de 2011, a la luz de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otras, sentencia, de fecha 28 de junio de 2007, asunto C-73/06).

[6] Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 28 de junio de 2007, asunto C-73/06 y del Tribunal de Justicia, de fecha 4 de julio de 1985, asunto 168/84.

[7] Apartado Dos del artículo 84 de la LIVA.

[8] Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 16 de septiembre de 1997, asunto C-145/96.

[9] Apartado 1 del artículo 7 del MCDI.

[10] Apartado 1 del artículo 5 del MCDI.

[11] Al amparo de los comentarios al apartado 1 del artículo 5 contenido en el MCDI, un lugar fijo de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio, no teniendo incidencia alguna que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Por tanto, el mero hecho de que una empresa tenga a su disposición un determinado espacio que se utiliza para actividades de negocios es suficiente para que constituya un lugar de negocios.

[12] Siguiendo las pautas marcadas por la interpretación del MCDI, el establecimiento en un lugar determinado no implica que el equipo que constituye el lugar de negocios deba estar materialmente fijado al suelo, siendo suficiente con que dicho equipo permanezca en un lugar determinado.

[13] El comité de la OCDE de Asuntos Fiscales considera que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios no sea de índole meramente temporal, pudiéndose tener tal consideración cuando un lugar de negocios se utiliza únicamente durante periodos cortos de tiempo, pero esta utilización se repite regularmente a lo largo de un periodo prolongado de tiempo.

[14] Entendiéndose cumplido en el supuesto de que el personal dependiente de la empresa realice las actividades de la misma en el estado en que se ubique el establecimiento permanente.

[15] Apartado 2 del artículo 5 del MCDI.

[16] Apartado 3 del artículo 5 del MCDI.

[17] Apartado 4 del artículo 5 del MCDI.

[18] Apartado 6 del artículo 5 del MCDI.

[19] Apartado 5 del artículo 5 del MCDI.

[20] No limitándose solamente a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa, sino que también se aplicaría a aquel agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la misma.

[21] La habitualidad se determina en función de la situación comercial real, pudiéndose considerar que una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de determinados contratos que obliguen a la empresa, ejerce su autoridad de un modo habitual en el estado extranjero, incluso si finalmente los contratos son firmados por otra persona en el estado en que la empresa está situada o si ésta primera no tuviera un poder formal de representación.

[22] Apartado 7 del artículo 5 del MCDI.

[23] En tal sentido lo estipula el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en lo sucesivo, LIRNR) y el apartado 3 del artículo 22 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

[24] Exención regulada en el artículo 22 de la LIS.

[25] Apartado a) del artículo 13.1 de la LIRNR y apartado 3 del artículo 22 de la LIS.

[26] Apartado 2 del artículo 3 del MCDI.

[27] Apartado h) del artículo 3.1 del MCDI.

[28] Apartado 1 del artículo 5 de la LIS.

[29] Apartado Uno del artículo 5 de la LIVA.

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