Concepto de residencia fiscal en España de las personas físicas (Abril 2016)

INTRODUCCION

      El objeto del presente trabajo es el análisis de la normativa interna española y los diferentes convenios para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio suscritos por España, con el objeto de tener una herramienta con la que dilucidar cualquier situación sobre residencia fiscal de las personas físicas.

      El concepto de residencia fiscal es útil, en la legislación fiscal española, especialmente en los siguientes impuestos:

             a.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

             b.- Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

             c.- Impuesto sobre el Patrimonio.

             d.- Impuesto sobre Sucesiones.

 

INDICE

 

1.- Aspectos generales

2.- Normativa interna sobre residencia fiscal en España

2.1.- Permanencia

2.2.- Actividades e intereses económicos

2.3.- Presunción

2.4.- Otros aspectos a considerar en la residencia fiscal

3.- Prueba de la residencia fiscal en España

4.- Doble residencia fiscal

5.- Determinación de la residencia fiscal en caso de Convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio

5.1.- Comentarios aplicables a los Convenios para evitar la doble imposición según Modelo de Convenio de la OCDE en materia de residencia fiscal de personas físicas.

5.1.1.- Vivienda permanente

5.1.2.- Relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)

5.1.3.- Vivir habitualmente

 

      1.- Aspectos generales

      El concepto de residencia fiscal para las personas físicas desde la óptica de la normativa y soberanía española viene determinado por el artículo 9 de la LIRPF. Se define en dicho artículo el concepto positivo de residencia fiscal, y por exclusión, toda persona física que no cumple con la condición de residencia fiscal en España se le considera como no residente fiscal.

      Cuando de acuerdo con la normativa indicada, y que a continuación analizaremos, una persona física es residente fiscal en España, puede plantearse que dicha persona sea también residente fiscal en otro Estado, de acuerdo con la legislación fiscal de ese Estado, ya que los conceptos de residencia fiscal no son tangentes al no estar normalizadas sus definiciones en las diferentes legislaciones y además por el interés de los Estados de crear más puntos de conexión con el objeto de tener contribuyentes a su acervo público.

      Cuando, de acuerdo con lo indicado, una persona física cumple con las condiciones de residente en España y a la vez en otro Estado, se plantean dos supuestos: i) que no exista convenio para evitar la doble imposición entre ellos, en cuyo caso España considerará que es residente en el Estado español y aplicará su normativa interna, con lo cual la persona física deberá tributar aquí por toda su renta/patrimonio mundial y, al mismo tiempo, el otro Estado aplicará un régimen similar, sin perjuicio de las previsiones de doble imposición en la normativa doméstica de cada Estado para paliar la doble tributación, o ii) que exista convenio para evitar la doble imposición, en cuyo caso se seguirán las reglas del Convenio[1] para determinar donde se considerará residente a efectos fiscales, particular sobre el que volveremos.

 

      2.- Normativa interna sobre residencia fiscal en España

 

Según hemos indicado anteriormente, es el artículo 9 de la LIRPF el que regula el concepto de residencia fiscal en España. Así, determina dos circunstancias, cumpliéndose cualquiera de ellas, se considera que una persona física es residente fiscal en territorio español. Además estima una presunción, como veremos.

 

             2.1.- Permanencia

 

Cuando una persona física permanece más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. A estos, hay que tener en cuenta:

 

a.- Los días de ausencia esporádica se considerarán como días de permanencia, salvo que se acredite que la ausencia se corresponda con su residencia fiscal en otro país.

b.- Cuando se trate de probar la residencia fiscal en otro país, tratándose de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

c.- Para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por el “Ministerio de Hacienda” correspondiente al país donde se dice residir[2].

d.- Para determinar la permanencia en territorio español no se computarán las estancias temporales en España consecuencia de obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

             2.2.- Actividades e intereses económicos

             Cuando radique en España el núcleo principal de los intereses económicos o la base de sus actividades económicas de un apersona física.

             2.3.- Presunción

             Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España sus hijos menores de edad y su cónyuge no separado legalmente.

             2.4.- Otros aspectos a considerar en la residencia fiscal

          La residencia se computa siempre respecto de un año natural, es decir, no se puede ser residente y no residente parcialmente en el mismo año natural, sino que se será residente o no residente todo el año a efectos fiscales.

           Cabe señalar que la acreditación de la residencia fiscal en otro país afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del criterio de permanencia por más de 183 días. La residencia fiscal de una persona física en España no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino también si se tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, como hemos indicado. La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria[3].

 

      3.- Prueba de la residencia fiscal en España

 

      El concepto de residencia fiscal tiene un gran componente fáctico, por lo que quien tenga que probar dicha residencia (la Administración tributaria o el contribuyente, según los casos) deberá proveerse de los medios de prueba suficientes para ello.

     En términos generales en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos[4] y serán de aplicación las normas que sobre medios de prueba y su valoración se contienen en el CC y en la LEC[5].

      Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano[6].

    Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario[7].

      De acuerdo con la Sentencia 1310/2015 de la sala de lo contencioso-administrativo de Málaga, a efectos de probar la residencia fiscal en España, debe ser la Administración tributaria quien aporte las pruebas necesarias de una residencia continuada y posteriormente el contribuyente, si se hubiera simultaneado esta residencia con otra. En definitiva se trata de llegar a la conclusión de si la Administración tributaria ha acreditado la residencia fiscal en España o de si el contribuyente ha enervado tal prueba a través de otras que demuestran que aquella estaba equivocada[8].

     En definitiva se trata de establecer, en cada caso, si es la Administración tributaria o el contribuyente quien ha de acreditar la residencia fiscal en primer lugar y posteriormente, enervar por la otra parte, si procede, tal residencia fiscal con las pruebas pertinentes que, en todo caso dilucidará, el órgano jurisdiccional correspondiente[9].

 

      4.- Doble residencia fiscal

 

      Según hemos indicado, si una persona física es residente fiscal en España se tendrá que comprobar si lo es en otro país de acuerdo con su respectiva legislación interna. Si no lo es en ese otro país, se considerará definitivamente como residente fiscal en España. Si por el contrario, también es residente fiscal en otro Estado, caben dos posibilidades:

             a.- Existe convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio.

             En este caso se estará al Convenio, determinándose inequívocamente, a través del mismo, si es residente fiscal en España o en el otro Estado.

             b.- No existe convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio.

             En este caso, a los efectos de España, se considerará residente fiscal en territorio español.

 

      5.- Determinación de la residencia fiscal en caso de Convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio

      Previamente diremos que el conflicto entre dos Estados sobre la residencia fiscal, y que a través de los Convenios se pretende solucionar, se produce respecto de dos aspectos a considerar: i) Cuando existe doble residencia fiscal por aplicación de las respectivas legislaciones internas, es decir, cada Estado, según su propia regulación del concepto de residencia fiscal considera que una determinado persona física es residente en su territorio, y ii) Cuando se es residente fiscal en un Estado según su propia legislación interna y aquel obtiene rentas o tiene situado su patrimonio en el otro Estado en que no es residente. Ambos aspectos son los abarcados por el Convenio. En el primero de los casos, es necesario que el Convenio adopte normas de obligado cumplimiento para dirimir la residencia[10].

      Prácticamente la casi totalidad de los convenios suscritos por España en esta materia, acordes con las normas del Convenio Modelo de la OCDE, determinan la manera  o reglas a seguir para fijar cual es la residencia aplicable de una persona física, cuando la normativa interna de los dos Estados firmantes concluyen, separadamente, que es residente en ambos países.

      Estas normas concretan un orden riguroso de los distintos parámetros a analizar a efectos de declarar de una manera precisa cual es la residencia de la persona física en cada caso fáctico. Para ello se seguirá el siguiente orden:

a.- En primer lugar la persona física se considerará residente solamente en el Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición.

b.- Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales[11]).

c.- Si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados o si no pudiera determinarse el Estado en que mantenga su centro de intereses vitales, se considerará residente solamente del Estado donde viva habitualmente (criterio de permanencia).

d.- Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional.

e.- Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

 

      Únicamente tienen una regulación distinta o alguna salvedad a lo dicho, los Convenios suscritos entre España y: Australia, Austria, Bulgaria, Hong Kong, Indonesia, Kuwait y Suecia (7)

 

5.1.- Comentarios aplicables a los Convenios para evitar la doble imposición según Modelo de Convenio de la OCDE en materia de residencia fiscal de personas físicas.

5.1.1.- Vivienda permanente

No se refiere exclusivamente a la propiedad de la vivienda, sino también a cualquier tipo de derecho que permita residir en esa vivienda (usufructo, derecho de habitación, contrato de arrendamiento, etc.)

La vivienda ha de ser para uso permanente, es decir que esté preparada para ser usada en cualquier momento, de manera continuada, no computándose aquella vivienda destinada a su uso ocasional por un periodo corto de tiempo, tal como viaje de placer, de estudios, de negocios, etc.

En cuanto al tipo de vivienda, es válida cualquiera de sus formas, tales como casa, apartamento, chalet, incluso una habitación alquilada con muebles, etc[12].

5.1.2.- Relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)

Se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc.

Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención.

Si una persona que tienen una vivienda en un Estado y establece una segunda vivienda en el otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivida siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado[13].

5.1.3.- Vivir habitualmente

Cuando se dé el caso de que teniendo una vivienda permanente en ambos Estados no se pueda demostrar el centro de los intereses vitales de la persona o bien que no dispusiera de vivienda habitual en ninguno de los dos Estados, como se ha indicado, se ha de estar al Estado en donde viva habitualmente, es decir el Estado donde permanece con más frecuencia.

 

NOTAS 

[1] En el artículo 4 (2) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de la OCDE se establece una jerarquía de cuatro reglas para determinar la residencia; pauta que es trasladada a la práctica totalidad de  los convenios que firman los Estados. Véase en el anexo nº 1 la redacción del artículo 4 del Modelo de la OCDE.

[2] Consulta vinculante V1226-05, de 24 de junio.

[3] Consulta vinculante V4006-15, de 15 de diciembre.

[4] Art. 105.1 LGT.

[5] Art. 106.1 LGT.

[6] Art. 108.2 LGT.

[7] Art. 108.4 LGT.

[8] Y en este orden, ésta se apoya en la obtención por el recurrente de rendimientos del trabajo personal en los ejercicios 2006 y 2007 y en la obtención de rentas en el ejercicio de 2008 de actividades económicas sujetas a retención, estando de alta en la Impuesto de Actividades Económicas como residente. Esta somera justificación no acredita la residencia en España durante el tiempo preciso a los efectos del impuesto pues, por otra parte, el recurrente aportó la documentación acreditativa de ser residente en Barhein y no en el municipio de Marbella, como sostenía la Administración, pasaporte acreditativo de que en el año 2008 su estancia en España fue de cuatro días, contratos de arrendamiento en Barhein, facturas de consumo eléctrico en dicho país. Debe resaltarse que el domicilio que se le atribuye en España es un bufete de Abogados y que aporta certificaciones del Registro de la Propiedad informando de que no aparecen titularidades a nombre del actor en todo el territorio nacional. Se puede concluir que, en este caso, la Administración, que es la que estaba obligada a hacerlo, no ha probado la residencia del actor en España durante el tiempo necesario para poder considerarlo como sujeto pasivo del tributo en cuestión.”

[9] Ver en este sentido la sentencia 248/2015, de 18 de febrero, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, sección 5ª.

[10] Ver comentarios 1 a 7 al artículo 4 del Convenio Modelo de la OCDE.

[11] Véase la sentencia 01148/2015, de 8 de junio, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en cuanto a que determina el centro de intereses vitales basándose en las relaciones económicas más estrechas ante la dificultad de poder comprobar las relaciones personales.

[12] Comentarios 12 y 13 al artículo 4º del Convenio Modelo de la OCDE.

[13] Comentario 15 al artículo 4 del Convenio Modelo de la OCDE

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