El Impuesto sobre el Patrimonio aplicable a no residentes en España (octubre 2016)

  Abreviaturas

CC Código Civil
CDI Convenio de Doble Imposición en materia de renta y patrimonio
CE Constitución Española
IP Impuesto sobre el Patrimonio.
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
ITP y AJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
LEC Ley de Enjuiciamiento Civil.
LGT Ley General Tributaria.
LIP Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
LIRNR Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades.
LITP y AJD Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial.
LSC Ley de Sociedades de Capital
RCD Reglamento del Congreso de los Diputados.

 

Sumario

 

Introducción

     1.- Los Convenios de Doble Imposición (CDI)

     2.- Concepto de residencia fiscal en España para las personas físicas

          2.1.- Aspectos generales

          2.2.- Normativa interna sobre residencia fiscal en España

              2.2.1.- Permanencia

              2.2.2.- Actividades e intereses económicos

              2.2.3.- Presunción

              2.2.4.- Otros aspectos a considerar en la residencia fiscal

          2.3.- Prueba de la residencia fiscal en España

          2.4.- Doble residencia fiscal

          2.5.- Determinación de la residencia fiscal en caso de CDI

              2.5.1.- Comentarios aplicables a los CDI en el Modelo de Convenio de la OCDE en materia de residencia fiscal de las personas físicas

                   2.5.1.1.- Vivienda permanente

                   2.5.1.2.- Relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

                   2.5.1.3.- Vivir habitualmente

     3.- Análisis de la obligación real de contribuir en el Impuesto sobre el Patrimonio

          3.1.- Consideración de bienes situados en territorio español

          3.2.- Consideración de derechos que pueden ejercitarse o se han de cumplir en territorio español

              3.2.1.- Usufructo de bienes inmuebles

              3.2.2.- Titularidad de acciones y participaciones de sociedades de capital

              3.2.3.- Control en los grupos de sociedades y participaciones mayoritarias

              3.2.4.- Créditos

          3.3.- Resumen de la tributación en el IP según la legislación interna (inexistencia de CDI).

     4.- IP aplicable a residentes en estados con CDI suscrito con España

          4.1.- Reparto de la soberanía tributaria en los convenios

          4.2.- CDIs que no contemplan el IP

          4.3.- CDIs en los que se contempla el IP para el caso de tenencia directa de bienes inmuebles situados en territorio español

              4.3.1 Tributación de los bienes inmuebles en el IP

              4.3.2 Consideración de bienes inmuebles

                   4.3.2.1. Normativa interna

                   4.3.2.2.- CDIs

              4.3.3.- Eliminación de la doble imposición

          4.4.- CDIs en los que se contempla el IP para el caso de bienes muebles afectos a establecimientos permanentes situados en territorio español

              4.4.1.- Determinación de la base imponible en el IP.

              4.4.2.- Exención de actividades desarrolladas a través de establecimiento permanente

          4.5.- CDIs en los que se contempla el IP  para el caso de explotación de buques y aeronaves en tráfico internacional

          4.6- CDIs en los que se contempla el IP para el caso de titularidad de acciones y participaciones de sociedades en las que, directa o indirectamente, la mayor parte de sus activos están representados por bienes inmuebles situados en territorio español

              4.6.1- Acciones o participaciones de sociedades residentes en España

                   4.6.1.1- Determinación del valor de las acciones y participaciones

                   4.6.1.2.- Exención en los valores representativos de los fondos propios de sociedades con actividad económica

                   4.6.1.3.- Deducción de las deudas

              4.6.2.- Acciones o participaciones de sociedades residentes fuera de España

              4.6.3.- Acciones o participaciones de sociedades residentes fuera de España cuyo activo esté integrado indirectamente mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

          4.7- CDIs en los que se contempla la titularidad de acciones y participaciones de “timesharing” o similares con inmuebles situados en territorio español

          4.8- CDIs en los que se contempla la titularidad de participaciones significativas en sociedades residentes en territorio español

          4.9- Demás elementos patrimoniales no contemplados específicamente en los diferentes apartados analizados de los CDIs, situados en territorio español o cuyos derechos puedan ejercitarse en el mismo

          4.10.- Distribución de la soberanía tributaria en los convenios suscritos por España

          4.11.- Métodos para evitar la doble tributación en caso de gravamen por ambos Estados firmantes del convenio.

              4.11.1.- Método de exención

              4.11.2.- Método de imputación o crédito de impuesto

     5.- ¿Puede un CDI crear nuevos hechos imponibles en el IP?

          5.1.- Aprobación parlamentaria de la autorización del Convenio entre el Reino de España y la República Federal alemana para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio.

Conclusión

Bibliografía

 

 

Introducción

El objeto del presente trabajo es el análisis de la tributación en España por el IP de un no residente fiscal (obligación real de contribuir), cualquiera que sea el lugar donde resida.

El IP es un tributo que grava el patrimonio cuyo titular sea una persona física[1]. En cuanto a las personas físicas residentes en España, el IP grava todo su patrimonio, esté situado en territorio español o en el extranjero[2]. En cuanto a las personas físicas no residentes en España, el IP únicamente grava el patrimonio representado por los bienes y derechos de que sean titulares cuando los bienes estuvieran situados en territorio español y los derechos pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en España[3], todo ello, sin perjuicio de los convenios bilaterales suscrito por España para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio y que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno[4].

A pesar de que los impuestos sobre el patrimonio en muchos de los estados que lo tenían implantado se han ido amortizando con el tiempo[5], en España, lejos de esto y a pesar de las múltiples recomendaciones de colectivos y técnicos en la materia[6], después de haber sido “suprimido” en 2008, se ha vuelto a restablecer en 2011 y, a la vista de la situación política actual, no es probable su desaparición en los próximos años. En algún otro país, los menos, se sigue manteniendo[7], si bien España es el que tiene los tipos de gravamen más altos[8].

Hoy por hoy, el IP es una fuente de financiación de las Comunidades Autónomas[9], aunque no tenga un peso relativo significativo, y en una gran parte de ellas se cuenta con esta figura impositiva para cubrir su presupuesto, amén de su significación social.

Por otra parte, debido a la reciente y renovada tendencia de inversión en España en el sector inmobiliario por parte de residentes en países de la UE, y a la sofisticación de los esquemas y vehículos jurídicos de inversión (sociedades mercantiles españolas, sociedades extranjeras, etc.) y especialmente el nuevo convenio suscrito entre España y Alemania, que si bien no difiere de algunos otros suscritos anteriormente, por la importancia cuantitativa del flujo de inversión de los súbditos alemanes en España, ha hecho que esta materia pasara a un primer plano de la actualidad.

Este es el perímetro que abordaremos en este trabajo.

Nos centraremos en los aspectos sustantivos y materiales y no analizaremos aspectos formales ni procedimentales.

1.- Los Convenios de Doble Imposición (CDI)

Debido a la soberanía de los estados y a la confluencia de los principios de “residencia” y “territorialiedad”, determinadas situaciones y actuaciones económicas se ven implicadas dentro del sistema fiscal de más de un estado.

Cuando ello se produce para un sujeto económico, en relación a unos mismos hechos y para un determinado periodo o momento, se dice que existe una doble imposición jurídica. Un ejemplo sería el que una determinada transacción realizada en un estado por una persona residente en otro, quedara sujeta en ambos, por un impuesto similar, en base a que el primer estado aplicaría el criterio de “residencia” (por ser el sujeto actor residente) y el segundo el de “territorialidad” (por haberse realizado la transacción dentro de su territorio o estar situado en él el bien objeto de la misma).

En estos casos, la transacción viene gravada por una carga superior a la que resultaría de realzarse la operación en el mismo territorio de residencia. Todo ello hace que se produzca una desincentivación de las operaciones internacionales y por tanto, una merma de la capacidad comercial, industrial, financiera, etc. para los sujetos económicos.

Para evitar esta problemática, los propios estados, dentro de su normativa interna y para conseguir no mermar las actuaciones internacionales de sus súbditos, han incorporado determinadas correcciones que hacen que quede paliado o eliminado el perjuicio económico para sus residentes.

Centrándonos en los impuestos directos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuando un residente de un estado obtiene rentas en el exterior o posee una parte de su patrimonio en el extranjero, como hemos indicado, en la regulación fiscal interna de la mayoría de los estados se prevé la posibilidad de compensar a totalidad o parte de los impuestos pagados en el estado en que se obtienen dichas rentas o radica el patrimonio, del impuesto que debe pagarse en el país de residencia, al computar dicha renta o patrimonio como un elemento más de su base imponible.

Ahora bien, con ello se consigue una parte del propósito, cual es la eliminación o reducción del efecto que produce la doble tributación en el contribuyente, si bien de una forma indiscriminada respecto del país de obtención de parte de la renta/situación de parte del patrimonio, por cuanto no se contempla el mayor o menor grado de tributación de la renta/patrimonio en ese país. En cualquier caso no se produce un reparto equitativo de la recaudación entre los dos estados afectados.

Conscientes de ello, los países miembros de la OCDE han impulsado, a través de esta organización, la incentivación de que se suscriban convenios bilaterales entre ellos, con el objeto de evitar los dos defectos expuestos, para el contribuyente y para los propios estados.

Este impulso realizado por la OCDE ha contado con una iniciativa de gran valor, cual es elaborar un modelo y una serie de principios que faciliten los acuerdos para la negociación de los convenios bilaterales y que, a la vez, normalicen sus disposiciones en orden a su mejor aplicación e interpretación.

Respecto de los estados, y de acuerdo con las recomendaciones del Consejo de la OCDE, cuando los países miembros firmen nuevos convenios bilaterales o revisen los ya suscritos, deberán ajustarse al Convenio Modelo existente en ese momento, tal cual esté interpretado por los Comentarios al mismo y con las reservas que en cada caso se hayan planteado. Por otra parte, y muy importante, las respectivas autoridades tributarias de cada estado deberán aplicar e interpretar los convenios siguiendo dichos Comentarios, teniendo en cuenta el momento en que se deba aplicar o interpretar, ya que desde 1992 los Comentarios evolucionan y se van adaptando a las nuevas corrientes y realidades económicas; es lo que se llama la interpretación dinámica de los Convenios.

En esta línea de Modelo de Convenio y sus Comentarios, hemos de apuntar que el primer Modelo de Convenio que podríamos considerar de general aplicación, es el que aprobó el Comité Fiscal de la OCDE en 1963. Posteriormente el Comité de Asuntos Fiscales (sucesor de aquél) revisó dicho Convenio Modelo y sus Comentarios, concluyendo con una nueva redacción en 1977. Posteriormente, el Comité actualizó en 1992 la redacción del Modelo, así como sus Comentarios y publicó una versión revisada del de 1977, al mismo tiempo que establecía el concepto de Convenio Modelo dinámico que permitiera modificaciones y actualizaciones periódicas o puntuales. Esta es la situación actual. La última publicación del Convenio Modelo y sus Comentarios es de 15 de julio 2014[10]. En este sentido cabe decir que aunque determinados convenios se hayan suscrito en momentos distintos, su interpretación debe ser realizada en base a los Comentarios vigentes en el momento en que se produzcan los hechos objeto de aplicación e interpretación.

El camino seguido en cuanto al ámbito subjetivo de los convenios no podía ser otro que la bilateralidad, ya que su alternativa, el convenio multilateral, no era un instrumento idóneo debido a las particularidades de los países intervinientes. Si ya de por si es prolijo establecer un convenio que contemple los intereses y características de dos estados,  sería prácticamente imposible establecer uno que contuviera los intereses y particularidades de un conjunto numeroso de países.

Mucho se ha avanzado en los convenios bilaterales en materia de renta y patrimonio, como podremos ver a lo largo de este trabajo, pero prácticamente es el único ámbito impositivo en que los países han querido intervenir para regular conflictos internacionales en materia de tributos.

Entrando en la materia que estamos considerando, todos los convenios suscritos contemplan los impuestos que gravan la renta, tanto de las personas físicas como de las sociedades y otras personas jurídicas, y la gran mayoría los que gravan la riqueza, el capital, el patrimonio o la fortuna.

En  materia de patrimonio, los convenios determinan el estado (de residencia del sujeto titular o de situación de los elementos patrimoniales) en el que se pueden gravar los distintos bienes y derechos (en caso de que exista en su normativa interna tal impuesto y concepto impositivo, ya que el convenio no crea normas ni nuevos hechos imponibles internos, como expondremos más adelante en este trabajo), planteando tres situaciones distintas:

a.- Elementos patrimoniales que pueden ser gravados únicamente en el estado de situación de los mismos (criterio de territorialidad). El único caso es el del patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en el tráfico internacional o por embarcaciones utilizadas en la navegación por aguas interiores, así como por propiedad mobiliaria afecta a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, que veremos más adelante.

b.- Elementos patrimoniales que pueden ser gravados únicamente en el estado de residencia del sujeto titular (criterio de residencia; es el caso general). En este supuesto no se produce doble imposición.

c.- Elementos patrimoniales que pueden ser gravados en los dos estados.

Con ello se consigue delimitar la potestad tributaria y recaudatoria de los estados.

Únicamente se produce doble imposición en los supuestos de la letra c. Para evitarla, los convenios tienen establecido para cada uno de los dos estados intervinientes en el mismo y en cuanto a sus súbditos residentes, un determinado régimen para corregir esta doble imposición. Caben dos alternativas o métodos en la generalidad de los convenios:

a.- Optar por la exención en el país de residencia, es decir que el patrimonio gravado en el estado de situación ya no entre a formar parte de la base imponible del estado de residencia, con lo cual la tributación se resume únicamente a la que se ha soportado en el estado de situación (este sería el método de exención). En estos casos, algunos convenios establecen que el elemento patrimonial exento entre a formar parte de la base imponible del estado de residencia a los únicos efectos de determinar el tipo medio de gravamen a aplicar a los demás elementos patrimoniales que configuran la base imponible (este sería el método de exención con progresividad).

b.- En el segundo método, el elemento patrimonial situado fuera del estado de residencia se incluye en la base imponible por tributación personal, y de la cuota del impuesto se deduce la cuota pagada en el estado de situación (es el método de imputación o método de crédito de impuesto). Todos los convenios contemplan que el impuesto pagado en el estado de situación no pueda ser deducido en cuantía superior al que correspondería en el estado de residencia (es el método de imputación con limitación).

2.- Concepto de residencia fiscal en España para las personas físicas

2.1.- Aspectos generales

El concepto de residencia fiscal para las personas físicas desde la óptica de la normativa y soberanía española viene determinado por el artículo 9 de la LIRPF. Se define en dicho artículo el concepto positivo de residencia fiscal, y por exclusión, toda persona física que no cumple con la condición de residencia fiscal en España se le considera como no residente fiscal.

Cuando de acuerdo con la normativa indicada, y que a continuación analizaremos, una persona física es residente fiscal en España, puede plantearse que dicha persona sea también residente fiscal en otro estado, de acuerdo con la legislación fiscal de ese estado, ya que los conceptos de residencia fiscal no son tangentes al no estar normalizadas sus definiciones en las diferentes legislaciones internas y además por el interés de los estados de crear más puntos de conexión con el objeto de tener un mayor número de contribuyentes a su acervo público.

Cuando, de acuerdo con lo indicado, una persona física cumple con las condiciones de ser residente en España y a la vez en otro estado, se plantean dos supuestos: i) que no exista convenio para evitar la doble imposición entre ellos, en cuyo caso España considerará que es residente en el estado español y aplicará su normativa interna, con lo cual la persona física deberá tributar aquí por todo su patrimonio mundial y, al mismo tiempo, el otro estado aplicará un régimen similar, sin perjuicio de las previsiones de doble imposición en la normativa doméstica de cada uno de ellos para paliar la doble tributación, o ii) que exista convenio para evitar la doble imposición, en cuyo caso se seguirán las reglas del Convenio[11] para determinar donde se considerará residente entre los dos estados, a efectos fiscales, particular sobre el que volveremos.

2.2.- Normativa interna sobre residencia fiscal en España

Según hemos indicado anteriormente, es el artículo 9 de la LIRPF el que regula el concepto de residencia fiscal en España. Así, determina dos circunstancias, cumpliéndose cualquiera de ellas, se considera que una persona física es residente fiscal en territorio español. Además estima una presunción, como veremos.

2.2.1.- Permanencia

Cuando una persona física permanece más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. A estos, hay que tener en cuenta:

a.- Los días de ausencia esporádica se considerarán como días de permanencia, salvo que se acredite que la ausencia se corresponda con su residencia fiscal en otro país.

b.- Para acreditar la residencia fiscal en otro estado habrá que aportar un certificado de residencia expedido por el “Ministerio de Hacienda” correspondiente al país donde se dice residir[12].

c.- Cuando se trate de probar la residencia fiscal en otro país, tratándose de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria española podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

d.- Para determinar la permanencia en territorio español no se computarán las estancias temporales en España consecuencia de obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

2.2.2.- Actividades e intereses económicos

Cuando radique en España el núcleo principal de los intereses económicos o la base de las actividades económicas de una persona física.

Podemos entender que el núcleo principal de los intereses económicos estará situado en territorio española cuando en él esté situada la mayor parte del patrimonio del contribuyente.

Y podemos entender que la base de las actividades económicas está situada en España, cuando se lleven a cabo actividades económicas en España, de acuerdo con la definición del art. 27 de la LIRPF, cuyo volumen de negocios, activos o beneficios sean superiores a las realizadas por la misma persona, en otros estados.

2.2.3.- Presunción

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España sus hijos menores de edad y su cónyuge no separado legalmente.

2.2.4.- Otros aspectos a considerar en la residencia fiscal

La residencia se computa siempre respecto de un año natural, es decir, no se puede ser residente y no residente parcialmente en el mismo año natural, sino que se será residente o no residente todo el año a efectos fiscales.

Cabe señalar que la acreditación de la residencia fiscal en otro país afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del criterio de permanencia por más de 183 días. Como hemos indicado, la residencia fiscal de una persona física en España no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino también si se tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, como hemos indicado. La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria[13].

2.3.- Prueba de la residencia fiscal en España

El concepto de residencia fiscal tiene un gran componente fáctico, por lo que quien tenga que probar dicha residencia (la Administración tributaria o el contribuyente, según los casos) deberá proveerse de los medios de prueba suficientes para ello.

En términos generales en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos[14] y serán de aplicación las normas que sobre medios de prueba y su valoración se contienen en el CC y en la LEC[15].

Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano[16].

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario[17].

De acuerdo con la Sentencia 1310/2015 de la sala de lo contencioso-administrativo de Málaga, a efectos de probar la residencia fiscal en España, debe ser la Administración tributaria quien aporte en primer lugar las pruebas necesarias de una residencia continuada y posteriormente el contribuyente, si se hubiera simultaneado esta residencia con otra. En definitiva se trata de llegar a la conclusión de si la Administración tributaria ha acreditado la residencia fiscal en España o de si el contribuyente ha enervado tal prueba a través de otras que demuestran que aquélla estaba equivocada[18].

En definitiva se trata de establecer, en cada caso, si es la Administración tributaria o el contribuyente quien ha de acreditar la residencia fiscal en primer lugar y posteriormente, enervar por la otra parte, si procede, tal residencia fiscal con las pruebas pertinentes que, en todo caso, dilucidará el órgano jurisdiccional correspondiente[19].

2.4.- Doble residencia fiscal

Según hemos indicado, si una persona física es residente fiscal en España por las pruebas aportadas por la Administración tributaria y no enervadas por el contribuyente, se tendrá que comprobar si lo es en otro país de acuerdo con su respectiva legislación interna; comprobación que tendrá que llevar a cabo el contribuyente, si quiere hacer valer su derecho. Si no lo es en ese otro país, se considerará definitivamente como residente fiscal en España. Si por el contrario, también es residente fiscal en otro estado, según hemos indicado al principio de este capítulo, caben dos posibilidades:

a.- Que exista convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio suscrito entre ambos países. En este caso se estará al Convenio, determinándose inequívocamente, a través del mismo, si es residente fiscal en España o en el otro estado.

b.- Que no exista convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio. En este caso, a los efectos de las autoridades fiscales españolas, se considerará residente fiscal en territorio español.

2.5.- Determinación de la residencia fiscal en caso de CDI

Previamente diremos que la determinación de la residencia fiscal tiene importancia para:

a.- considerar la aplicación o no de un determinado convenio a una determinada persona física.

b.- resolver cuando la doble imposición se produzca como consecuencia de la doble residencia.

c.- resolver cuando la doble imposición se produzca como consecuencia del gravamen en el estado de residencia y en estado de la fuente o situación[20].

Prácticamente la casi totalidad de los convenios suscritos por España en esta materia, acordes con las normas del Convenio Modelo de la OCDE, establecen las mismas reglas para determinar cuál es la residencia aplicable a una persona física, cuando la normativa interna de los dos estados firmantes concluye, separadamente, que es residente al mismo tiempo en cada uno de ellos.

Estas normas concretan un orden riguroso de los distintos parámetros a analizar a efectos de declarar de una manera precisa en qué estado es residente la persona física en cada caso fáctico. Para ello se seguirá el siguiente orden:

a.- En primer lugar la persona física se considerará residente solamente en el estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición.

b.- Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos estados, se considerará residente solamente del estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales[21]).

c.- Si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los estados o si no pudiera determinarse el estado en que mantenga su centro de intereses vitales, se considerará residente solamente del estado donde viva habitualmente (criterio de permanencia).

d.- Si viviera habitualmente en ambos estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del estado del que sea nacional.

e.- Si fuera nacional de ambos estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

Únicamente tienen una regulación distinta o alguna salvedad a lo dicho, los Convenios suscritos entre España y Australia, Austria, Bulgaria, Hong Kong, Indonesia, Kuwait y Suecia (7)

2.5.1.- Comentarios aplicables a los CDIs en el Modelo de Convenio de la OCDE en materia de residencia fiscal de personas físicas.

2.5.1.1.- Vivienda permanente

No se refiere exclusivamente a la propiedad de la vivienda, sino también a cualquier tipo de derecho que permita residir en esa vivienda (usufructo, derecho de habitación, contrato de arrendamiento, etc.)

La vivienda ha de ser para uso permanente, es decir que esté preparada para ser usada en cualquier momento, de manera continuada, no computándose aquella vivienda destinada a su uso ocasional por un periodo corto de tiempo, tal como viaje de placer, de estudios, de negocios, etc.

En cuanto al tipo de vivienda, es válida cualquiera de sus formas, tales como casa, apartamento, chalet, incluso una habitación alquilada con muebles, etc[22].

2.5.1.2.- Relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)

Se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc.

Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal deberán recibir especial atención.

Si una persona que tienen una vivienda en un estado, establece una segunda vivienda en el otro estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivida siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer estado[23].

 2.5.1.3.- Vivir habitualmente

Cuando se dé el caso de que teniendo una vivienda permanente en ambos estados no se pueda demostrar el centro de los intereses vitales de la persona, o bien que no dispusiera de vivienda habitual en ninguno de los dos estados, como se ha indicado, se ha de estar al estado en donde viva habitualmente, es decir el estado donde permanece con más frecuencia.

 

3. Análisis de la obligación real de contribuir en el Impuesto sobre el Patrimonio

Vista la problemática de la residencia fiscal y la solución que plantean los convenios para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, estamos ya en condiciones de determinar para una persona física que tenga intereses patrimoniales en España si debe tributar por obligación personal o por obligación real y en ambos casos, y en caso de doble imposición, como se puede evitar por aplicación de los CDIs.

El objeto del presente trabajo, como ya hemos comentado al principio, es el análisis de la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio, de las personas físicas fiscalmente no residentes en territorio español, por su patrimonio vinculado a España, es decir que tributen por obligación real.

Como ya hemos señalado[24], por obligación real una persona física tributará por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes y derechos, y serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los mismos, así como las deudas por capitales invertidos en ellos.

La cuestión primordial está en determinar si los bienes están situados en territorio español y, sobre todo, si los derechos pueden ejercitarse o se han de cumplir en territorio español.

3.1.- Consideración de bienes situados en territorio español

En cuanto a los bienes, en principio no hay duda de aquellos que están situados en territorio español y los que no cumplen tal condición. Al tratarse de un elemento corporal, su situación es obvia, sin perjuicio de la prueba en el momento que exige la Ley (devengo) y de las presunciones que se puedan establecer[25].

3.2.- Consideración de derechos que pueden ejercitarse o se han de cumplir en territorio español.

En relación a los derechos, prescribe la Ley que “pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”. La propia LIP no determina, más allá de lo entrecomillado, lo que se consideran “derechos ejercitables en …” o “que se han de cumplir en …” (por la otra parte de la relación jurídica) territorio español. Esta calificación ha de venir de la mano del derecho privado.

Vamos a centrarnos en una serie de derechos con el objeto de analizar en qué condiciones podría considerarse que son ejercitables o se ha de cumplir en España. En concreto consideraremos los siguientes: usufructo de bienes inmuebles, titularidad de acciones y participaciones de sociedades de capital (SA y SL) y créditos.

3.2.1.- Usufructo de bienes inmuebles

Lo que aquí nos interesa en si el derecho de usufructo de bienes inmuebles que estén situados en territorio español se puede ejercitar en España.

El Código Civil español determina[26] que la posesión, la propiedad, y los demás derechos sobre bienes muebles e inmuebles, se regirán por la ley del lugar donde se hallen.

Desde el punto de vista jurisdiccional, para conocer sobre las pretensiones relativas a los derechos reales sobre bienes inmuebles que se hallen situados en territorio español, serán competes únicamente los tribunales españoles[27], incluso en el caso de que las partes fijen otro foro[28].

Así, con estos argumentos podemos determinar que el derecho de usufructo sobre bienes inmuebles situados en territorio español será un derecho ejercitable en España.

3.2.2.- Titularidad de acciones y participaciones de sociedades de capital

Respecto de las acciones y de las participaciones, como partes alícuotas del capital social, hemos de entender, como veremos, que son derechos y no bienes, por lo que no hemos de considerar su situación física, sino el lugar en que pueden ejercitarse sus derechos, incluso en el caso de acciones al portador.

Efectivamente, las acciones[29] de sociedades son valores (negociables)[30] y tienen la consideración de valores mobiliarios[31]. Tendrá la condición de valor negociable cualquier derecho de contenido patrimonial que sea susceptible de tráfico generalizado e impersonal de un mercado financiero. Cada acción confiere a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en la Ley de Sociedades de Capital y  los propios estatutos sociales[32].

Del mismo modo cada participación social confiere a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en la Ley de Sociedades de Capital y  los propios estatutos sociales[33]. Las participaciones en ningún caso tendrán el carácter de valores[34].

Con ello se deduce que las acciones y participaciones son vehículos para otorgar determinados derechos a sus titulares, siendo menos relevante al propósito que aquí nos ocupa, el hecho de que estos derechos son cuantitativamente mayores en función de que el socio o accionista tenga mayor número de participaciones o acciones. El hecho de que las acciones se consideren valores mobiliarios no obsta para que sean vehículos que otorgan determinadas facultades o derechos a su poseedor, incluso para el caso de acciones al portador.

Una vez sentado que las acciones y participaciones otorgan determinados derechos a su poseedor, se habla ya de socio y accionista, sustituyendo el sujeto al objeto y así el artículo 93 de la LSC determina que “ …el socio tendrá, como mínimo, los siguientes derechos: a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación, b) El de asunción preferente en la creación de nuevas participaciones o en el de suscripción preferente en la emisión de nuevas acciones o de obligaciones convertibles en acciones, c) el de asistir  y votar en las juntas generales y el de impugnar los acuerdos sociales y, d) El  derecho de información”[35].

Partiendo, por tanto, de la base de que las acciones y participaciones son derechos y no bienes, a los efectos que nos ocupa, se tratará de ver cuando estos derechos pueden ejercitarse en España.

Veamos en primer lugar si los derechos derivados de la titularidad de acciones y participaciones en sociedades de capital españolas son ejercitables en España.

La Ley de Sociedades de Capital determina que serán españolas y se regirán por dicha Ley todas las sociedades de capital que tengan su domicilio en territorio español, cualquiera que sea el lugar en que se hubieran constituido[36]. Las sociedades de capital cuyo principal establecimiento o explotación radique dentro del territorio español deberán tener su domicilio en España[37]. El sentido que debemos dar al concepto de “principal establecimiento o explotación” es el mercantil, es decir establecimiento mercantil o explotación económica[38].

De acuerdo con el Código Civil, en la emisión de los títulos-valores se atenderá a la ley del lugar en que se produzca[39]. Ello afectaría a las acciones, pero no a las participaciones y además se refiere exclusivamente a la emisión de los títulos.

Según hemos dicho, los derechos que confiere la LSC a los socios y accionistas únicamente pueden ejercitarse frente a la sociedad, como puede comprobarse de la lectura del citado artículo 93 de la LSC.

Los denominados pactos parasociales y el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones que se estipulen en los mismos, entendemos que para nada empecen lo aseverado, por cuanto no dependen del ejercicio directo de los derechos que la Ley y los estatutos confieren a los socios y accionistas en su condición de tales, sino de acuerdos privados que no se amparan en derechos intrínsecos de la cualidad de socio, sino por el hecho de pertenecer a la misma sociedad y de concurrir determinadas circunstancias.

Por todo lo anterior, debemos entender que las acciones y participaciones son derechos que únicamente pueden ejercitarse en España respecto de las sociedades con domicilio en España (o que tengan el principal establecimiento o explotación en el territorio español, ya que en este caso su domicilio deberá estar situado donde radique dicho establecimiento o explotación).

Debemos considerar, además, para el caso de incumplimiento de las obligaciones derivadas de las relaciones socio-sociedad o de los acuerdos tomados por los órganos sociales, cuál sería el foro aplicable.

Con carácter exclusivo, los Tribunales españoles serán competentes en todo caso y con preferencia de cualquier otro, para conocer de las pretensiones relativas a la constitución, validez, nulidad o disolución de sociedades o personas jurídicas que tengan su domicilio en territorio español, así como respecto de los acuerdos y decisiones de sus órganos[40]. Esta competencia no puede ser modificada por las partes (socio y sociedad) por prohibirlo el artículo 22 bis 1 de la LOPJ. Por otra parte, la Ley de Enjuiciamiento Civil hace referencia a la LOPJ al determinar que “La extensión y límites de la jurisdicción de los tribunales civiles españoles se determinará por lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Judicial y en los tratados y convenios internacionales en los que España sea parte”.

Lo indicado en este apartado corrobora que los derechos, en este caso para ejercitar el derecho de tutela judicial efectiva que propugna nuestra Constitución[41], de los socios y accionistas frente a la sociedad española, únicamente pueden accionarse ante Juzgados y Tribunales españoles, es decir en territorio español.

No podemos generalizar y extender este criterio que plantea nuestro cuerpo jurídico a todos los sistemas de los demás estados existentes en la orbe, respecto de sociedades que tengan su domicilio en otro estado distinto de España. En cada caso concreto debería conocerse si el derecho que conlleva la tenencia de acciones o participación en sociedades domiciliadas en el respectivo país extranjero podría ejercitarse o no en España, aunque no es aventurado presumir que no será así en la gran mayoría de sistemas jurídicos.

3.2.3.- Control en los grupos de sociedades y participaciones mayoritarias

En España no está regulado el Grupo de Sociedades[42] desde un punto de vista jurídico general, y únicamente se define a efectos de la consolidación de balances. A estos efectos, el Grupo de Sociedades viene definido en el artículo 42 del Código de Comercio y, entre otras cosas, para que se considere grupo debe existir una sociedad cabecera (holding, matriz, dominante) y una posición de control[43]. Pues bien, a pesar del objetivo de esta definición (consolidación de balances) la actual normativa de la Ley de Sociedades de Capital, Ley Concursal, Ley del Impuesto de Sociedades, etc. remiten indiscriminadamente al concepto de grupo del Código de Comercio, totalmente inapropiado, a nuestro entender, en la mayoría de los casos.

Ahora bien, lo que aquí nos interesa es la posición de control (indirecto) que pueda tener una persona física no residente sobre una sociedad con domicilio en España.

Para las participaciones directas de (socio)-(sociedad con domicilio en España), ya hemos comentado que este derecho se consideraba ejercitable en territorio español. Sin embargo, para los supuestos de persona física socio mayoritario de una sociedad con domicilio fuera de España y a su vez ésta con una participación directa o indirecta mayoritaria en una sociedad con domicilio en España, cabe preguntarse si por el concepto de grupo de sociedades según la regulación del país que corresponda, podría considerarse que los derechos de socio por la tenencia indirecta de las acciones o participaciones de la sociedad con domicilio en España podría considerarse como ejercitable en España.

A nuestro modo de ver cabría un posicionamiento favorable a este razonamiento si, de la legislación de grupos de sociedades de los diferentes países en que exista alguna sociedad de la cadena (para llegar de la persona física no residente a la sociedad con domicilio en España), se desprendiera que existe una posición de control, ya que en cierta forma la persona física no residente puede ejercitar su derecho (las participaciones que posee de la sociedad no residente en territorio español) en España al poder ejercitar todos los derechos de socio a través del órgano de administración de la sociedad-socio de la entidad con domicilio en España. Todo ello si no se pierde la posición de control jurídico (no económico).

No obstante lo anterior, también cabría otro razonamiento que entendería lo contario, es decir, que los derechos de las acciones y participaciones de la sociedad residente en España no pueden ser ejercitables por la persona física no residente. Para ello debemos entender que los derechos que ostenta la persona física en la sociedad no residente, por su participación en la misma, son ejercitables en el país en que esté domiciliada la sociedad directamente participada. Si ésta sociedad no residente tiene una participación directa en la sociedad con domicilio en España, el ejercicio de los derechos inherentes a esta participación es otro derecho, distinto del derecho de la persona física en la sociedad directamente participada. Efectivamente entendemos que esto es así, por cuanto los derechos que tiene una sociedad sobre terceros no son ejercitables por sus socios, incluso con participaciones mayoritarias. Sería un ejemplo el caso de un crédito ostentado por una sociedad frente a un tercero por motivos comerciales. Quien tiene el derecho de cobro del crédito y de ejercitar las acciones civiles para ello es la sociedad acreedora; en ningún caso el socio, aunque mayoritario, puede ejercitar estos derechos.

Entendemos jurídicamente más sólido este segundo argumento y por tanto, debe prevalecer en relación a la participación indirecta en sociedades con residencia fiscal en España, por lo que no se entendería ejercitable en España el derecho derivado de acciones o participaciones en el capital de una sociedad domiciliada en el extranjero que a su vez controlara a otra sociedad domiciliada en territorio español.

3.2.4.- Créditos

Nos referimos a créditos cedidos por una persona física no residente a una persona  o entidad, donde exista algún punto de conexión con el territorio español.

Nuestro Código Civil prescribe que en relación a las obligaciones contractuales se aplicará la ley a la que las partes se hayan sometido expresamente, siempre que tenga alguna conexión con el negocio de que se trate; en su defecto, la ley común a las partes; a falta de ella, la de la residencia habitual común, y, en último término, la ley del lugar de celebración del contrato. Lo anterior se extiende a los requisitos del cumplimiento y a las consecuencias del incumplimiento, así como a su extinción. Sin embargo, se aplicará la ley del lugar de cumplimiento a las modalidades de la ejecución que requieran intervención judicial o administrativa[44].

Así, en función de las condiciones pactadas en el correspondiente contrato de préstamo o crédito, el derecho será ejercitable en España o no.

Esta teoría es recogida por la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección segunda, de fecha 12 de marzo de 2015 en base al recurso 164/2013, en la que se estima[45] que en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por obligación real, al tratarse de un derechohabiente no residente fiscal en España, no deben computarse determinados bienes o derechos, tales son: i) un crédito concedido por el causante (residente en España) a una persona física no residente por haberse sometido a las leyes y tribunales del país de residencia del deudor, ii) un crédito contra una sociedad no residente, por el mismo motivo, iii) una cuenta bancaria de una entidad extranjera abierta en el extranjero, y iiii) acciones cotizadas en el extranjero de una entidad extranjera no residente y con domicilio en el extranjero, por tratarse de un bien situado en el extranjero.

3.3.- Resumen de la tributación en el IP según la legislación interna (inexistencia de CDI)

Para cada uno de los bienes y derechos más comunes veamos su consideración en base a las conclusiones de los puntos 1 y 2 anterior:

a.- Bienes inmueble situados en territorio español propiedad de personas físicas no residentes. Tributan en el IP por estar situados en territorio español.

b.- Bienes muebles situados en territorio español propiedad de personas físicas no residentes. Tributan en el IP por estar situados en territorio español.

c.- Acciones y participaciones de sociedades con domicilio social en España. Tributan en el IP por tener que ejercitarse los derechos de socio en España.

d.- Acciones y participaciones de sociedades con domicilio social en España cuyo activo esté representado en más de la mitad por bienes inmuebles situados en territorio español. Tributan en el IP por tener que ejercitarse los derechos de socio en España.

e.- Acciones y participaciones en sociedades con domicilio social fuera de España donde la mayor parte de su activo esté representado por bienes inmuebles situados en territorio español. La participación en una entidad no residente con personalidad jurídica se regirá por la ley del país de residencia o domicilio, por lo que no pueden reputarse como derechos ejercitables en España, a pesar de que sus activos estén situados en territorio español, y por tanto, no estarán sujetas al IP.

f.- Acciones y participaciones en sociedades con domicilio social fuera de España en cuyo activo figuren participaciones de sociedades residentes en España. Por el mismo motivo anterior, las participaciones no estarán sujetas al IP.

g.- Acciones y participaciones en sociedades con domicilio social fuera de España en cuyo activo figuren participaciones de sociedades residentes en España quienes a su vez la mayor parte de su activo esté constituido por bienes inmuebles situados en territorio español. Por el mismo motivo anterior, las participaciones no estarán sujetas al IP.

h.- Préstamos a sociedades residentes en España. Dependerá de las condiciones y de la formalización del contrato (art. 10.5 del CC). Tributarán o no en el IP, en función de  que los derechos del prestamista se tengan que ejercitar en España por haberse sometido las partes a la Ley española, el contrato se haya celebrado en España[46] o demás circunstancias que indica el artículo 10.5 del CC.

En relación a las letras e y f, damos por supuesto que las entidades con domicilio fuera de España tienen personalidad jurídica propia y no se trata, por tanto, de sociedades de personas o partnerships.

Lo aseverado anteriormente, como indica el título de esta apartado tercero, se refiere a personas físicas no residentes en España que lo sean en un estado o país con el que España no tiene suscrito un CDI.

En el próximo capítulo a vamos a analizar la tributación por el IP de aquellas personas físicas residentes en un estado con el que España tiene suscrito un CDI.

4. IP aplicable a residentes en estados con CDI suscrito con España

 

4.1.- Reparto de la soberanía tributaria en los convenios

Según hemos comentado en el capítulo I, un estado puede gravar por el IP todo el patrimonio mundial de las personas que residan en el mismo. Ahora bien, cuando determinados bienes o derechos estén situados o puedan ejercitarse en otro estado, ese otro estado, también por su soberanía y por el principio de territorialidad, puede gravar estos bienes y derechos. El convenio lo que pretende es que cuando se den estas circunstancias, uno de los dos estados renuncie a su derecho y deje de gravar los bienes y derechos que están, en principio, afectos a ambas soberanías.

Como el objetivo de este trabajo es el gravamen del IP para los no resientes en territorio español, nos centraremos en los convenios suscritos por España con otros estados.

En virtud de ello, pueden darse los siguientes casos en lo que a los diferentes elementos patrimoniales se refiere, y que ya hemos apuntado en el capítulo I:

a.- El convenio permite el gravamen por ambos estados (sería el caso de los bienes inmuebles).

b.- El convenio permite el gravamen únicamente por España (al estado de situación y sería el caso de los buques y aeronaves).

c.- El convenio permite el gravamen únicamente por el otro estado firmante del convenio, es decir el de residencia de su titular (sería el caso de activos financieros).

Así, interesará conocer lo que establece el respectivo CDI para cada uno de los bienes y derechos que en principio España sujeta a gravamen. Si un determinado bien o derecho no está sujeto por la legislación interna, el CDI no puede introducir normas que hagan que quede sujeto. Así podemos encontrarnos con las siguientes situaciones teóricas:

1.- Bienes o derechos sujetos por el IP y que el CDI permite que también queden sujetos en el país de residencia (si existe en su normativa interna la correspondiente figura impositiva y el mismo hecho imponible). En este caso el país de residencia es quien ha de aplicar la norma del CDI para evitar la doble imposición a través del método de exención o de imputación, comentados en el capítulo II.

2.- Bienes o derechos sujetos por el IP y que el CDI los exonera de gravamen en España confiriendo la potestad exclusivamente al país de residencia. No hay doble imposición.

3.- Bienes o derechos sujetos por el IP y que el CDI sólo permite que se graven en España y no en el país de residencia. No hay doble imposición.

Redundando en lo indicado en el punto 1 anterior, supongamos que en relación a un determinado elemento patrimonial, de acuerdo con el convenio entre dos estados, se le asigna el derecho de gravamen al estado de situación (“… podrá gravarse en el estado contratante donde los bienes estén situados…”) y no existe impuesto sobre el patrimonio en ese estado, aunque el convenio le asigne tal derecho, no podrá gravarlo, evidentemente. No existiría normativa que regule tal gravamen. Lo mismo podemos predicar, existiendo el gravamen, si la normativa interna no contempla la concreta situación (hecho imponible) o exista una exención. En el supuesto anterior, si el estado de la fuente no contempla determinado hecho imponible o exonera de tributación a determinado elemento patrimonial, a pesar de que el convenio permita gravarlo, deberá cumplir su normativa interna y, por tanto, no podrá gravarlo.

Lo anterior no es óbice para respetar el principio de que lo dispuesto en las leyes internas españolas se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en los convenios internacionales en los que España sea parte:

 

“El Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio, … de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno”[47]

Efectivamente, esto último debemos entenderlo para el caso de que la normativa interna española grave un determinado elemento patrimonial situado en España y el convenio determine que el gravamen se producirá únicamente en el estado de residencia de su titular. En este caso prevalece el convenio.

Hemos analizado los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio y de los 89 Convenios suscritos hasta la fecha, podemos separar los elementos patrimoniales que contemplan:

A.- Convenios que no contemplan el Impuesto sobre el Patrimonio.

B.- Convenios en los que se contempla el Impuesto sobre el Patrimonio para el caso de tenencia directa de bienes inmuebles situados en territorio español cuyo titular es una persona física residente en el otro estado.

C.- Convenios en los que se contempla el Impuesto sobre el Patrimonio para el caso de bienes muebles afectos a establecimientos permanentes situados en territorio español, cuyo titular es una persona física residente en el otro estado.

D.- Convenios en los que se contempla el Impuesto sobre el Patrimonio para el caso de explotación de buques y aeronaves en tráfico internacional con sede de dirección efectiva en territorio español, cuyo titular es una persona física residente en el otro estado.

E.- Convenios en los que se contempla la titularidad de acciones y participaciones de sociedades en las que, directa o indirectamente, la mayor parte de sus activos están representados por bienes inmuebles situados en territorio español, cuyo titular es una persona física residente en el otro estado.

F.- Convenios en los que se contempla la titularidad de acciones y participaciones de “timesharing” o similares con inmuebles situados en territorio español, cuyo titular es una persona física residente en el otro estado.

G.- Convenios en los que se contempla la titularidad de participaciones significativas en sociedades residentes en territorio español, cuyo titular es una persona física residente en el otro estado.

H.- Convenios en los que se contempla los demás elementos patrimoniales no especificados anteriormente, situados en territorio español o cuyos derechos puedan ejercitarse en el mismo y cuya titularidad sea de una persona física residente en el otro estado.

4.2.- CDIs que no contemplan el IP

Es el caso de los Convenios suscritos entre España y Albania, Andorra, Australia, Barbados, Brasil, Corea, Egipto[48], Estados Unidos, Filipinas, Hong Kong, Irlanda, Italia, Jamaica, Japón, Malasia, Malta, Nueva Zelanda, Omán, Pakistán, Portugal, República Dominicana, Senegal, Singapur, Tailandia, Trinidad y Tobago, Turquía y Vietnam, respectivamente. (26)

En este caso se debe aplicar la normativa interna del Impuesto como si no hubiera Convenio. Nos remitimos a todos los pormenores del capítulo III anterior.

4.3.- CDIs en los que se contempla el IP para el caso de tenencia directa de bienes inmuebles situados en territorio español

Es el caso de los Convenios suscritos entre España y Alemania, Arabia Saudí, Argelia, Argentina, Armenia, Austria, Bélgica, Bolivia, Bosnia Herzegovina, Bulgaria, Canadá, República Checa, Chile, China, Chipre, Colombia, Costa Rica, Croacia[49], Cuba, Ecuador, Egipto[50], El Salvador, Emiratos Árabes Unidos, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Finlandia, Francia, Georgia, Grecia, Hungría, India, Indonesia, Irán, Islandia, Israel, Kazajstan, Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Macedonia, Marruecos, Méjico, Moldavia, Nigeria, Noruega, Países Bajos, Panamá, Polonia, Reino Unido, Rumania, Rusia, Serbia, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Timor Oriental, Túnez, URSS, Uruguay, Uzbekistán, Venezuela, respectivamente (63).

Para estos convenios, el patrimonio inmobiliario situado en territorio español ostentado directamente por la persona física no residente, puede ser gravado por el IP español, del mismo modo que un residente en España, si bien con las peculiaridades de la obligación real de contribuir. Al mismo tiempo, si existe una norma que grave dicho patrimonio en el país de residencia, también quedaría gravado allí.

Veamos a continuación las normas del IP relacionadas explícitamente con esta clase de elementos patrimoniales.

4.3.1.- Tributación de los bienes inmuebles en el IP

 

a.- El hecho imponible en el IP es la titularidad, en el momento del devengo (31 de diciembre de cada año), del patrimonio neto, es decir, en este caso, del conjunto de los bienes inmuebles titularidad de la persona física no residente[51].

b.- La base imponible para el caso de bienes inmuebles se determinará de acuerdo a las siguientes reglas:

Primera.- Por regla general, por el mayor valor de los tres siguientes:

-) El valor catastral.

-) El precio, contraprestación o valor de la adquisición.

-) El valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.

Segunda.- Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial la suma de:

-) Las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha de devengo del Impuesto.

-) El correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

Tercera.- Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

-) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, se aplicará la regla primera anterior.

-) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos[52].

En los supuestos de obligación real de contribuir, serán deducibles únicamente las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes inmuebles, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes[53].

c.- Están exentos del IP los inmuebles de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el titular del inmueble y constituya su principal fuente de renta. Difícilmente para un no residente puede darse este supuesto pues el concepto de no residente es contrario al ejercicio habitual de una actividad económica.

A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades cuyas acciones o participaciones estén exentas del Impuesto, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los inmuebles propiedad común de ambos cónyuges, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de ellos, siempre que se cumplan los requisitos de los dos párrafos anteriores[54].

Está exento del IP el ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo[55]. No se incluirán dentro del concepto de ajuar doméstico los objetos de arte[56] o antigüedades[57] (salvo si el valor es inferior a las cantidades establecidas en la Ley del Patrimonio Histórico Español, en cuyo caso también estarán exentos)[58].

Nada dice la Ley respecto de que el ajuar debe referirse únicamente a la vivienda habitual, por  lo que el ajuar doméstico referido a la segunda vivienda o vivienda vacacional debería entenderse también exento.

4.3.2.- Consideración de bienes inmuebles

Teniendo en cuenta que uno de los elementos patrimoniales que más trascendencia tiene en la imposición sobre el patrimonio en España son los bienes inmuebles, vamos a analizar el alcance de este concepto a efectos del impuesto que consideramos.

4.3.2.1.- Normativa interna

La normativa del IP no define lo que deben considerarse bienes inmuebles.

El Código Civil, en su artículo 334, delimita el concepto de bienes inmuebles a través de una relación de bienes a los que considera como tales:

1º.- Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.

2º.- Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.

3º.- Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte  que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.

4º.- Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.

5º.- Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca o la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.

6º.- Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.

7º.- Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.

8º.- Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.

      9º.- Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.

10º.- Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.

 

              Por otra parte la Ley del ITP y AJD determina que, además de lo que dispone el Código Civil, también se considerarán bienes inmuebles las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, incluso cuando fueran transportables, y aun cuando el terreno sobre el que estuvieran situadas no pertenezcan al dueño de las mismas. El Reglamento del ITP y AJD añade que los buques destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa, se considerarán también bienes inmuebles.

 4.3.2.2.- CDIs

Con ligeros matices, todos los convenios para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio suscritos por España, definen de manera similar el concepto de bienes inmuebles, adaptándose así al Convenio Modelo OCDE.

Básicamente determinan que la expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el Derecho del estado contratante en que los bienes estén situados; en este caso España.

A continuación el convenio preceptúa que dicha expresión comprenderá, en todo caso:

a.- Los bienes accesorios a los bienes inmuebles.

b.- El ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales.

c.- Los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces.

d.- El usufructo de los bienes inmuebles.

e.- El derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos minerales.

Indica también que los buques y aeronaves no se considerarán inmuebles.

De entre las letras anteriores cabe destacar:

Mobiliario adscrito al inmueble.- De acuerdo con la letra a anterior, el mobiliario adscrito a un inmueble, como bien “accesorio” al mismo, debería considerarse como inmueble y por tanto gravarse al unísono, siempre que se entienda que el mobiliario adscrito al inmueble pueda considerarse “accesorio” al mismo. Nada se dice a tal efecto en los comentarios al convenio modelo OCDE al tratar la consideración de bien inmueble (art. 6.2). Hay que decir que ello no sería acorde con la legislación interna, por cuanto ni el artículo 334 del Código civil transcrito ni la adenda que introduce el ITP y AJD, considera como bien inmueble al mobiliario adscrito al mismo.

La consideración o no como “accesorio” al mobiliario no es cuestión baladí, por cuanto si se considera que es accesorio, estaría sujeto en España como mayor valor del inmueble y es caso contrario, se conceptuaría como “otros bienes y derechos” y estaría gravado solamente en el país de residencia del titular.

En el primer caso puede ser gravado en ambos estados, aunque el de residencia deberá exonerarlos en base al método o de exención o de imputación.

Ganado y equipo utilizado en explotaciones agrícolas y forestales.- Podemos entender que estos dos conceptos quedan incluidos en el apartado 5º del artículo 334 del CC referido. En cuanto al ganado, ha de entenderse al ganado de labor.

Demás elementos.- Todos los demás derechos referidos en las demás letras del artículo 6 del convenio, debemos entender, al referirse a bienes inmuebles, que la normativa interna los incluye dentro de esta categoría de elementos, como derechos ejercitables sobre los mismos.

Por todo ello debemos concluir que las previsiones adicionales que establece el artículo 6 del convenio se consideran de una u otra forma como bienes inmuebles y por tanto se gravarán como tales, de acuerdo con las disposiciones de cada convenio.

4.3.3.- Eliminación de la doble imposición

En los convenios, coincidente normalmente con el artículo 23[59], se regula  la manera en que en el país de residencia, cuando exista una doble imposición en función de lo establecido para cada uno de los bienes y derechos, se puede evitar la misma. Cada convenio tiene una regulación distinta y a la redacción de la misma hemos de acudir.

Debido a que el impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna de las personas físicas existe en muy pocos países, en los que no exista, no se producirá la doble imposición y, por tanto, no será aplicable este artículo del convenio. En estos casos se aplicará únicamente el Impuesto sobre el Patrimonio español, con las especialidades de los no residentes.

De acuerdo con la información que poseemos en el momento de redactar estas líneas, existe un impuesto vigente sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, además de en España,  en Francia, Noruega, Suiza (en algunos cantones) y Liechtenstein (no existe convenio).

A pesar de que en este punto estamos tratando el Impuesto sobre el Patrimonio aplicable a bienes inmuebles, vamos a analizar la forma en que cada uno de los convenios descritos contemplan la manera de evitar la doble imposición en el país de residencia, es decir en el país con el que España ha firmado el respectivo convenio, cuando la potestad de gravar el impuesto es de los dos estados.

Convenio con Francia

Un residente en Francia que posea elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en España, de acuerdo con la legislación española y con los apartados 1, 2 y 3[60] del artículo 23 del convenio, también podrán someterse a imposición en Francia. De la cuota del impuesto francés se podrá deducir un crédito fiscal igual a la cuantía del impuesto pagado en España. Esta deducción tendrá como límite el importe del impuesto francés correspondiente a dicho patrimonio[61] (método de imputación con limitación).

     4.4.- CDIs en los que se contempla el IP ara el caso de bienes muebles afectos a establecimientos permanentes situados en territorio español

Es el caso de los Convenios suscritos entre España y Alemania, Arabia Saudí, Argelia, Argentina, Armenia, Austria, Bélgica, Bolivia, Bosnia Herzegovina, Bulgaria, Canadá, República Checa, Chile, China, Chipre, Colombia, Costa Rica, Croacia[62], Cuba, Ecuador, Egipto[63], El Salvador, Emiratos Árabes Unidos, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Finlandia, Francia, Georgia, Grecia, Hungría, India, Indonesia, Irán, Islandia, Israel, Kazajstan, Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Macedonia, Marruecos, Méjico, Moldavia, Nigeria, Noruega, Países Bajos, Panamá, Polonia, Reino Unido, Rumania, Rusia, Serbia, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Timor Oriental, Túnez, URSS, Uruguay, Uzbekistán, Venezuela, respectivamente (63).

Para estos convenios la redacción del artículo que se refiere al impuesto sobre el patrimonio reza, aproximadamente, en los siguientes términos:

          1.- El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija de que un residente de un Estado Contratante disponga en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios personales independientes, puede someterse a imposición en este otro Estado

En primer lugar debemos apuntar que el hecho de que una persona física residente en el otro Estado contratante posea directamente la titularidad de una empresa situada exclusivamente en territorio español, debe entenderse como si se tratara de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tiene en el otro Estado contratante y, por tanto, le es aplicable este apartado del convenio. Ello por cuanto en los convenios se define como una “empresa de un Estado contratante” a la empresa explotada por un residente de este Estado[64].

Hemos separado la redacción de este apartado del convenio en dos partes, ya que normalmente los convenios firmados antes del año 2000 contemplaban separadamente los establecimientos permanentes (actividades empresariales) de las bases fijas (actividades profesionales y otras independientes). Posteriormente se unificó y así, en aquellos convenios en cuya redacción se contempla únicamente la primera parte (a partir del año 2000), el término “empresa” se aplica a la realización de cualquier “actividad económica” y en el mismo convenio se especifica que la expresión “actividad económica” incluye la prestación de servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente.

Para este tipo de convenios los bienes muebles afectos a establecimientos permanentes situados en España o a una base fija para el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en España, cuya empresa pertenezca a una persona física no residente, estarán sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio español. Excluye a los bienes inmuebles por cuanto éstos ya se contemplan en el apartado primero del artículo correspondiente del convenio[65] y además la LIP determina que los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales se valorarán en todo caso conforme a lo previsto para la valoración de los bienes inmuebles[66].

4.4.1.- Determinación de la base imponible en el IP

El artículo 11 de la LIP determina con carácter general la base imponible para los bienes y derechos afectos a actividades empresariales y profesionales, indicando que se computarán por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre el valor real y el pasivo exigible, siempre que aquella se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio. Excluye dicha norma a los bienes inmuebles, que se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la LIP, salvo que se trate de bienes del activo circulante cuando la actividad de la empresa sea la de promoción inmobiliaria.

Los establecimientos permanentes determinarán la base imponible a efectos de la LIRNR con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades[67]. Por otra parte la LIS determina que la base la base imponible del impuesto se calculará partiendo del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y disposiciones reglamentarias[68].

La cuestión radica en si, a pesar de tener que llevarse una contabilidad ajustada al Código de Comercio para determinar la base imponible partiendo del resultado contable, el valor patrimonial del establecimiento permanente, a efectos del IP, se ha de computar por su neto contable (una vez ajustado el balance con la exclusión de los bienes inmuebles) o bien las deudas no serían computables salvo cuando se tratara de capitales invertidos de manera directa en los bienes del activo del balance[69], como determina explícitamente la LIP para el caso de obligación real de contribuir.

Si computamos el establecimiento permanente como un todo, las deudas serían deducibles, ya que no hay duda que el valor del activo requiere considerar necesariamente el pasivo. Si por el contrario se trata de tener en cuenta los bienes muebles del establecimiento permanente, únicamente serían deducibles aquellas deudas explícitamente vinculadas a la financiación de determinados elementos del activo (un ejemplo sería la deuda por un leasing que está financiando la adquisición de determinada maquinaria).

Los comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio[70] determina que la propiedad mobiliaria que forma parte del activo de un establecimiento permanente de un empresa comprende todos los bienes distintos de la propiedad inmobiliaria, comprendiendo también los activos intangibles, como el “fondo de comercio”, las licencias de uso, etc.  Ello no obstante, a nuestro entender debería ser la normativa y jurisprudencia interna española la que ha de regular o interpretar dicho concepto, ya que el convenio se circunscribe a determinar el Estado de gravamen.

Por otra parte, tanto en los convenios como en los comentarios citados al Modelo de la OCDE, se habla de “bienes” y no de “derechos” y ello puede tener importancia en el IP, por cuanto los derechos contabilizados en el activo del establecimiento permanente no se computarían como base imponible del IP.

Sentadas estas bases de razonamiento, podemos encontrarnos ante las siguientes tesituras para la determinación de la base imponible del IP en cuanto a las empresas o establecimiento permanentes:

a.- Tomando como referencia el art. 11 de la LIP, considerar que el valor patrimonial de la empresa o establecimiento permanente es el que se deriva de su contabilidad, una vez excluido el valor de los bienes inmuebles (fondos propios menos valor contable de los bienes inmuebles), que se computarían separadamente.

b.- Tomar como referencia el concepto de “bienes” referidos en los convenios y en los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (inmovilizado material, inmovilizado inmaterial y existencias, básicamente) y deduciendo las deudas vinculadas de una forma directa a la financiación de dichos bienes. Los demás elementos del activo (derechos) se considerarían como integrantes de “todos los elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado” a que se refiere el último apartado del artículo de los convenios referido al IP.

Desde el punto de vista sistemático deberíamos decantarnos por la primera alternativa, aunque no contamos con el suficiente peso argumentativo para descartar la segunda.

4.4.2.- Exención de actividades desarrolladas a través de establecimiento permanente

Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, cuando ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el titular y constituya su principal fuente de renta, estarán exentos del IP[71]

La situación que debe darse para la confluencia de todos los requisitos, aunque es posible, no será muy frecuente, por cuanto se ha de tratar de una persona física no residente, que desarrolle una actividad económica en territorio español de manera directa y habitual y además ésta ha de constituir su principal fuente de renta.

4.5.- CDIs en los que se contempla el IP para el caso de explotación de buques y aeronaves en tráfico internacional

Es el caso de los Convenios suscritos entre España y Alemania, Arabia Saudí, Argelia, Argentina, Armenia, Austria, Bélgica, Bolivia, Bosnia Herzegovina, Bulgaria, Canadá, República Checa, Chile, China, Chipre, Colombia, Costa Rica, Croacia[72], Cuba, Ecuador, Egipto[73], El Salvador, Emiratos Árabes Unidos, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Finlandia, Francia, Georgia, Grecia, Hungría, India, Indonesia, Irán, Islandia, Israel, Kazajstan, Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Macedonia, Marruecos, Méjico, Moldavia, Nigeria, Noruega, Países Bajos, Panamá, Polonia, Reino Unido, Rumania, Rusia, Serbia, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Timor Oriental, Túnez, URSS, Uruguay, Uzbekistán y Venezuela, respectivamente (63).

El correspondiente apartado del artículo del convenio que regula la tributación del patrimonio, está redactado en los siguientes términos o similares:

          3.- El patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en el tráfico internacional y por bienes muebles afectos a la explotación de dichos buques y aeronaves sólo podrá someterse a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

En algunos convenios también se incluyen:

a.- Los vehículos de transporte por carretera explotados en tráfico internacional (Armenia, Bosnia Herzegovina, Bulgaria, Hungría, Irán, Macedonia, Polonia, Rumanía, Uzbekistán).

b.- Las embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores (Austria, Bosnia Herzegovina, Israel).

c.- Los ferrocarriles en tráfico internacional (Bosnia Herzegovina, Polonia, Uzbekistán).

d.- El convenio con Ecuador se refiere sólo a buques y no a aeronaves.

e.- Otros se refieren en general a medios de transporte empleados en el tráfico internacional (URSS)

f.- En el caso de Grecia vincula la afección del patrimonio al Estado en que los beneficios de la explotación de los buques y aeronaves tribute, de acuerdo con el artículo 8 del convenio[74].

g.- Los convenios con Lituania, Moldavia, Noruega, Reino Unido, Rusia, Suecia, Timor Oriental y Uzbekistán contienen una redacción distinta, ya que no se refiere al lugar en que la empresa tenga su dirección efectiva, sino al lugar de residencia de su titular[75].

h.- En el caso de Países Bajos cuando la dirección efectiva de la empresa de navegación marítima esté a bordo de un buque, dicha sede se considerará situada en el Estado donde esté el puerto base del buque o, en su defecto, en el Estado en el cual la persona que explote el buque sea residente. En este punto hay que decir que en principio ello sería aplicable también para cualquier otro convenio, según se indica en los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE[76].

Como podemos leer en la redacción de este apartado del convenio, en este caso, no se dará la doble imposición, ya que el Estado que podrá gravar los elementos patrimoniales (buques, aeronaves, etc.) será exclusivamente aquél en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. Si es España, el Estado español gravará a dichas empresas (si el IP lo contempla, como es el caso) y estará no sujeto en el país de residencia del titular de la empresa.

Este apartado del artículo del convenio se refiere exclusivamente al caso de explotación directa de los medios de transporte, pero no es aplicable para el caso de arrendamiento y otra fórmula de cesión con el objeto de que sea el cesionario quien los explote. Para este último supuesto se aplicaría el régimen general de imposición, es decir que estaría gravado exclusivamente por el Estado de residencia del titular. Por tanto, se tratará como una modalidad particular de actividad económica y lo que determina el convenio para estos supuestos es similar a lo estipulado en el apartado anterior para los establecimientos permanentes.

En resumen, el patrimonio de los medios de transporte en tráfico internacional, explotados por un residente del otro Estado con el que España tenga firmado convenio, con las precisiones indicadas en párrafos anteriores, o bien se atribuirá al Estado en que la empresa tenga la dirección efectiva o bien en el que el titular de dicho patrimonio sea residente, según rece en el respectivo convenio (sólo para los convenios con los Estados relacionados en la letra g anterior).

En cuanto a la tributación por el IP para el caso de que la dirección efectiva sea el punto de conexión, y esta esté situada en territorio español, se estará a lo que hemos desarrollado en el capítulo IV.

4.6.- CDIs en los que se contempla el IP  para el caso de titularidad de acciones y participaciones de sociedades en las que, directa o indirectamente, la mayor parte de sus activos están representados por bienes inmuebles situados en territorio español

Se refiere a los convenios suscritos por España con Alemania, Arabia Saudí, Armenia, Bélgica, Egipto[77], Eslovenia, Francia, Georgia, India, Islandia, Israel, Kazajstan, Kuwait, Luxemburgo, Méjico, Moldavia, Noruega, Panamá, Reino Unido, Sudáfrica, URSS, Uruguay, Uzbekistán (23)

La redacción del correspondiente artículo del convenio reza en los siguientes términos o similares:

          El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

Para su análisis debemos distinguir las siguientes situaciones:

a.- Acciones o participaciones de sociedades residentes en España, cuyo activo esté integrado directamente mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

b.- Acciones o participaciones en sociedades no residentes en España, cuyo activo esté integrado directamente mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

c.- Acciones o participaciones en sociedades cuyo activo esté integrado indirectamente mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español (a través de otras sociedades interpuestas en el país de residencia de la persona física titular directo de las acciones o participaciones o en otros países terceros).

4.6.1.- Acciones o participaciones de sociedades residentes en España

En este caso, dichas acciones o participaciones cuya titularidad es de personas físicas residentes en el Estado con el que España ha firmado convenio, estarán sujetas en España por tratarse de derechos que han de ejercitarse en España y asignarle el convenio el derecho a gravarlas en el Estado de situación. De no tratarse de sociedades en las que no concurran los requisitos de que su activo esté representado en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles, se aplicaría el último párrafo del convenio y el Estado de gravamen sería el de residencia de la persona física titular.

En este caso, y para estos países, el convenio excluye estos derechos del apartado general en el que los bienes y derechos (que no sean bienes inmuebles, ni bienes muebles afectos a establecimientos permanentes ni buques y aeronaves) se pueden gravar por el Estado de residencia de su titular.

Existen algunas variaciones en la redacción de apartado de los diferentes convenios que hacer referencia a este tipo de elementos patrimoniales, que a continuación exponemos:

a.- Todos los convenios suscritos por España exigen que los activos estén representados principalmente por bienes inmuebles o que éstos representen más del 50 por 100 de los activos, que a nuestro entender significa lo mismo. Ello salvo el caso de Alemania en que es suficiente el 50 por 100.

b.- Unos convenios abarcan acciones, participaciones y otros derechos (Alemania, Arabia Saudí, Armenia, Bélgica, Egipto[78], Eslovenia, Francia, Georgia, Islandia, Israel, Kazajstan, Kuwait, Méjico, Moldavia, Noruega, Reino Unido, Sudáfrica, URSS, Uruguay, Uzbekistán), otros únicamente acciones (India) y finalmente otros contemplan participaciones o derechos análogos (Luxemburgo, Panamá), aunque a nuestro entender significa lo mismo, es decir títulos, derechos o valores que representen los fondos propios de la compañía.

c.- Unos convenios se refieren a que los referidos títulos, derechos o valores sean de  sociedades (India, Israel, Luxemburgo, Noruega), otros de sociedades u otras agrupaciones de personas (Alemania, Arabia Saudí, Armenia, Georgia, Kazajstan, Kuwait, Reino Unido, Uzbekistán), otros de sociedades u otras personas jurídicas (Bélgica, Francia, Méjico, Panamá, URSS, Uruguay), otros de ambos conceptos: sociedades, cualquier otro tipo de persona jurídica o sociedad de personas (Egipto[79], Eslovenia, Islandia, Sudáfrica) y finalmente otros no precisan ni sociedades, ni personas jurídicas ni otras agrupaciones de personas (Moldavia). A nuestro entender, como estamos analizando sociedades residentes en España, de lo anterior cabe plantear tres grandes grupos:

1.- Sociedades mercantiles (SA, SL, SC por acciones, Sociedad Colectiva y Sociedad Comanditaria simple).

2.- Otras entidades con personalidad jurídica.

3.- Herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición[80].

En cada convenio deberemos ver las entidades que plantea y, por tanto, si están o no afectadas por la tributación en España o no.

d.- Determinados convenios se refieren sólo a bienes inmuebles (Alemania, Armenia, Georgia, India, Israel, Kazajstan, Kuwait, Luxemburgo, Moldavia, Noruega, Panamá, Reino Unido, URSS, Uruguay, Uzbekistán), mientras que otros a bienes inmuebles o derechos sobre los mismos (Arabia Saudí, Bélgica, Egipto[81], Eslovenia, Francia, Islandia, Méjico, Sudáfrica). A nuestro entender, cuando se contempla únicamente a los bienes inmuebles, se han de incluir los demás derechos sobre los mismos, como sería el caso del usufructo.

Para determinar si el activo representado por bienes inmuebles supera el 50 por 100 del total activo se estará a los balances deducidos de la contabilidad, siempre que ésta se haya llevado de acuerdo con la normativa mercantil y contable española.

La inclusión de este párrafo en el convenio hace que se traslade la soberanía o derecho de gravamen para las acciones y participaciones representativas del capital social o fondos propios  de este tipo de sociedades, del Estado de residencia (es el caso de los convenios en los que no existe este párrafo) al Estado de situación de los bienes inmuebles, en este caso a España.

Hay que indicar también que para que se tribute en España en virtud del párrafo considerado, no es necesaria la tenencia de un número mínimo de acciones o participaciones o un determinado porcentaje del capital social, sino que cumpliéndose el requisito respecto de la sociedad y su composición del activo, se tributarán por las acciones o participaciones poseídas.

4.6.1.1.- Determinación del valor de las acciones y participaciones

Tratándose de acciones o participaciones no negociables en mercados organizados, la valoración a efectos del IP se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable. En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes[82]:

a.- El valor nominal.

b.- El valor teórico resultante del último balance aprobado.

c.- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. Se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Tratándose de cooperativas, la valoración de las participaciones de los socios se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegrables.

 

4.6.1.2.- Exención en los valores representativos de los fondos propios de sociedades con actividad económica

Están exentos del IP la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a.- Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

-) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o

-) Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

1.- Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el IRPF.

2.- Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

3.- A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

-) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

-) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

-) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

-) Los que otorguen, al menos, el cinco (5) por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Reglamentariamente se determinarán:

a.- Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b.- Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades[83].

4.6.1.3.- Deducción de las deudas

Si para la adquisición de las acciones o participaciones en estas entidades se hubiera acudido a la financiación externa, las correspondientes deudas serán deducibles del valor determinado de acuerdo con lo indicado en el apartado 6.1.1.

4.6.2.- Acciones o participaciones de sociedades residentes fuera de España

Según hemos explicado en el punto 1.1 del capítulo IV, debemos entender que las acciones y participaciones representativas del capital social son derechos que únicamente pueden ejercitarse en España respecto de las sociedades con domicilio en España o que tengan el principal establecimiento o explotación en el territorio español.

Del mismo modo hemos de entender que los derechos inherentes a las acciones y participaciones ostentadas por una persona física no residente, representativas del capital social de una entidad con domicilio fuera de España, sólo pueden ejercitarse en el país en que la sociedad tenga fijado su domicilio.

Lo dicho anteriormente, quedaría supeditado a que la legislación mercantil-societaria aplicable a la sociedad con domicilio fuera de España rezara en los mismos términos que la legislación española relativa a este cuerpo legal.

En caso contrario, es decir si los derechos de socio de la sociedad con domicilio fuera de España pudieran ejercitarse en España, la titularidad de dichas acciones y participaciones estarían sujetas al IP. Para este caso, el convenio confiere la potestad tributaria (por el IP) a España y al país de residencia (en tanto en cuanto exista el gravamen de un impuesto sobre el patrimonio, riqueza, capital o fortuna).

Como conclusión, la titularidad de acciones y participaciones representativas del capital social de sociedades domiciliadas fuera de España, cuyo activo esté integrado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español, no estarán sujetas al IP, salvo que de la legislación mercantil-societaria aplicable a dicha sociedad se infiera que los derechos de socio pueden ejercitarse en España, en cuyo caso, la tenencia de dichas acciones y participaciones estaría sujeta al IP, sin perjuicio del método aplicable para evitar la doble imposición establecido en el respectivo convenio, de existir un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna aplicable al país de residencia del titular de dichas acciones y participaciones.

     4.6.3.- Acciones o participaciones de sociedades residentes fuera de España cuyo activo esté integrado indirectamente mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

En este supuesto entendemos que podrían darse básicamente los siguientes casos:

a.- Que se trate de acciones o participaciones representativas del capital social de una sociedad con domicilio en España que posea en su activo acciones o participaciones de una sociedad también con domicilio en España, en la que a su vez su activo esté formado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

b.- Que se trate de acciones o participaciones representativas del capital social de una sociedad con domicilio en España que posea en su activo acciones o participaciones de una sociedad con domicilio fuera de España, en la que a su vez su activo esté formado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

c.- Que se trate de acciones o participaciones representativas del capital social de una sociedad con domicilio fuera de España que posea en su activo acciones o participaciones representativas del capital social de sociedades con domicilio situado en España, que tenga su activo formado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

d.- Que se trate de acciones o participaciones representativas del capital social de una sociedad con domicilio fuera de España que posea en su activo acciones o participaciones representativas del capital social de una sociedad con domicilio situado fuera de España, que tenga su activo formado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español.

En los casos de las letras a y b, al tratarse de acciones o participaciones que otorgan a su titular derechos ejercitables en España, estarían gravadas por el IP. Debido a que el activo de la sociedad participada directamente por la persona física no residente está compuesto principalmente, en este caso indirectamente, por bienes inmueble situados en territorio español, el convenio otorga la potestad tributaria a España y al país de residencia, por lo que estaría sujeto al IP español, sin perjuicio de que si en el país de residencia existe un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, para evitar la doble imposición, se aplicara el correspondiente método (exención, exención con progresividad, imputación o imputación con limitación).

Por el contrario, en el caso de la letra c y d, los derechos no serían ejercitables en España (salvo en los supuestos indicados en el apartado 6.2 anterior) y, por tanto, no estarían sujetas al IP español.

En relación a los supuestos de las letras a y b, a efectos del cumplimiento del requisito de la composición del activo, desde nuestro punto de vista debería seguirse el siguiente esquema:

1º.- En la sociedad directamente participada: determinar el valor total del activo.

2º.- En la sociedad directamente participada: Establecer la parte del valor del activo que corresponde a las acciones y participaciones representativas del capital de la sociedad participada por ésta primera y la parte que corresponde al valor de los restantes elementos del activo.

3º.- En la sociedad indirectamente participada: Determinar el valor total del activo.

4º.- En la sociedad indirectamente participada: Establecer la parte del valor del activo que corresponde a los bienes inmuebles situados en territorio español y la parte de lvalor del activo que corresponde a los restantes elementos del activo.

5º.- En la sociedad indirectamente participada: Calcular el porcentaje que representa el valor de dichos inmuebles respecto al valor total del activo.

6º.- En la sociedad directamente participada: Aplicar el porcentaje determinado en el punto 5º anterior al valor de las acciones y participaciones determinado en el punto 2º.

7º.- Recalcular el valor establecido en el punto 2º, de tal manera que contemplaríamos como activo a considerar el valor de las participaciones determinado en el punto 2º, corregido por aplicación del porcentaje determinado en el punto 5º. Si este valor corregido es superior (igual o superior para el caso de Alemania) al 50 por 100 del valor del activo de la sociedad directamente participada determinado en el punto 1º, se daría el supuesto de que las acciones o participaciones estarían sujetas al IP, de acuerdo con las prescripciones del convenio, todo ello sin perjuicio de la aplicación del método para evitar la doble imposición en el país de residencia de la persona física. En caso de que el porcentaje recalculado en este punto 7º fuera inferior, dichas acciones o participaciones no estarían sujetas al IP y si lo estarían en el país de residencia, en caso de existir un impuesto sobre el patrimonio la riqueza, el capital o la fortuna.

Desde nuestro punto de vista, si existen activos financieros en la entidad directamente participada que se correspondan con pasivos financieros en la indirectamente participada, a efectos de procederse a las operaciones señaladas en el párrafo anterior, deberían eliminarse previamente dichos activos en la entidad directamente participada y considerarse como mayor valor de las participaciones de la sociedad indirectamente participada.

 4.7.- CDIs en los que se contempla la titularidad de acciones y participaciones de “timesharing” o similares con inmuebles situados en territorio español

Es el caso de los convenios suscritos entre España y Alemania, Arabia Saudí, Armenia,  Egipto[84], El Salvador, Eslovenia, Georgia, Islandia, Kazajstan, Kuwait, Moldavia, Panamá, Reino Unido, Sudáfrica, Uruguay, Uzbekistán, respectivamente (16)

Estos convenios añaden un apartado redactado en términos iguales o similares al siguiente:

          “El patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble”.

De acuerdo con lo expuesto en el apartado 5 anterior, si la participación se ostenta respecto de una sociedad y los derechos de aquella no pueden ejercitarse en España, la persona física residente en el Estado con el que España ha suscrito el convenio, no estaría sujeta al IP. Ello no obstante, en este caso, el ejercicio de los derechos del uso o disfrute del inmueble están ligado directamente a la tenencia de la participación, por lo que sería muy discutible que este derecho no es ejercitable en España.

Cuestión distinta es la tenencia de una participación en una entidad residente en el otro Estado, que permite disfrutar a la persona física no residente inmuebles en distintos Estados, sin ningún compromiso de utilizar aquellos situados precisamente en España. En este caso el correspondiente valor de la participación debería fraccionarse en la proporción que el valor de los inmuebles situados en España represente respecto del valor total de los inmuebles.

Para el caso de participaciones gravadas por el IP español según lo indicado anteriormente, los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

-) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, se aplicará el régimen de valoración aplicable a bienes inmuebles.

-) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos[85].

4.8.- CDIs en los que se contempla la titularidad de participaciones significativas en sociedades residentes en territorio español

Debido a que las redacciones son distintas en cada convenio, vamos a transcribirlas separadamente:

Bélgica: El patrimonio constituido por acciones, participaciones u otros derechos que formen parte de una participación sustancial en una sociedad residente de un Estado contratante puede someterse a imposición en ese Estado. Se considerará que existe una participación sustancial cuando una persona, sola o con personas asociadas o emparentadas, detente, directa o indirectamente, acciones, participaciones u otros derechos que en conjunto otorguen el derecho a, al menos, el 25 por 100 de los beneficios de la sociedad o representen al menos el 25 por 100 del capital de esta sociedad.

Aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en Bélgica posea una participación directa o indirecta en una sociedad residente en España de al menos en 25 por 100 en el capital social o los beneficios (computándose las acciones o participaciones de otras personas asociadas o emparentadas), se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al no existir en Bélgica un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, no existirá una doble imposición y, por tanto, no se aplicará en Bélgica método alguno para evitarla.

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España.

Ahora bien, si una persona física tiene una participación directa en una sociedad residente en España inferior al 25 por 100, y otras personas (física o jurídicas según el convenio) asociadas o emparentadas mantienen un participación también directa que haga que en conjunto se posea más del 25 por 100, la participación directa de la persona física tributará en España por así determinarlo el convenio. Al no existir un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna en Bélgica, no tributará en ese país.

Egipto: El patrimonio constituido por acciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una sociedad residente de un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado.

En el protocolo anexo al convenio se estipula que se entenderá que el término sustancial contenido en el artículo de la imposición sobre el Patrimonio, significa el 25 por 100 de participación en la sociedad.

Hay que tener en cuenta que el convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio, por lo que, mientras tanto, hay tratar el IP respecto de los residentes en ese país, como si no hubiera convenio.

Francia: El patrimonio constituido por acciones, participaciones u otros derechos (distintos de las acciones, participaciones o derechos comprendidos en la letra b) del apartado 1) que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es residente de un Estado contratante, puede someterse a imposición en este Estado. Se considera que existe una participación sustancial cuando una persona física, sola o con personas emparentadas, detenta directa o indirectamente: i) Al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad; o ii) Acciones, participaciones u otros derechos que en su conjunto dan derecho, al menos, al 25 por 100 de los beneficios de la sociedad.

Lo dispuesto en este apartado del convenio con Francia es similar al establecido en el convenio con Bélgica.

Así, aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en Francia posea una participación directa o indirecta en una sociedad residente en España de al menos en 25 por 100 en el capital social o los beneficios (computándose las acciones o participaciones de otras personas emparentadas), se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al existir en Francia un impuesto sobre las grandes fortunas, existirá una doble imposición y, por tanto, se aplicará un método para evitarla.

De esta manera, si un residente en Francia posee acciones o participaciones significativas que puedan someterse a imposición en España según lo dicho, de acuerdo con la legislación española y con el artículo 23 del convenio, también podrán someterse a imposición en Francia. De la cuota del impuesto francés se podrá deducir un crédito fiscal igual a la cuantía del impuesto pagado en España. Esta deducción tendrá como límite el importe del impuesto francés correspondiente a dicho patrimonio[86] (método de imputación con limitación).

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España.

Ahora bien, si una persona física tiene una participación directa en una sociedad residente en España inferior al 25 por 100, y otras personas físicas emparentadas mantienen una participación también directa que haga que en conjunto se posea más del 25 por 100, la participación directa de la persona física tributará en España.

India: El patrimonio constituido por acciones de una sociedad residente de un Estado contratante que representen como mínimo una participación de al menos el 10 por 100 del capital de dicha sociedad, puede someterse a imposición en ese Estado contratante.

Aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en India posea una participación directa en una sociedad residente en España de al menos en 10 por 100 en el capital social, se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al no existir en India un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, no existirá una doble imposición.

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España. Además tampoco lo prevé el convenio, como si sucede con otros convenios.

Islandia: El patrimonio constituido por acciones o derechos análogos que formen parte de una participación sustancial en el capital de una sociedad residente en uno de los Estado, puede someterse a imposición en este Estado. Se considera que una persona tiene una participación sustancial cuando posea, directa o indirectamente, solo o conjuntamente con otras personas, el 25 por 100 o más del capital o de los derechos análogos en dicha sociedad, o posea el derecho al 25 por 100 o más de los beneficios de dicha sociedad.

Aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en Islandia posea una participación directa o indirecta en una sociedad residente en España de al menos en 25 por 100 en el capital social o los beneficios (computándose las acciones o participaciones de otras personas), se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al no existir en Islandia un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, no existirá una doble imposición y, por tanto, no se aplicará en Islandia método alguno para evitarla.

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España.

Ahora bien, si una persona física tiene una participación directa en una sociedad residente en España inferior al 25 por 100, y otras personas (física o jurídicas según el convenio) mantienen un participación también directa que haga que en conjunto se posea más del 25 por 100, la participación directa de la persona física tributará en España por así determinarlo el convenio. Al no existir un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna en Islandia, no tributará en ese país.

Israel: El patrimonio representado por acciones u otros derechos de participación en una sociedad residente de un Estado contratante, que posea un residente del otro Estado contratante, puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si el propietario de dichas acciones o derechos tuvo una participación directa o indirecta, en cualquier momento del año fiscal considerado, de al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad.

 

Aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en Israel posea una participación directa o indirecta en una sociedad residente en España de al menos en 25 por 100 en el capital social, se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al no existir en Israel un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, no existirá una doble imposición.

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España.

Méjico: El patrimonio constituido por acciones que representen una participación de al menos el 25 por 100 en el capital de una sociedad residente de un Estado Contratante, puede someterse a imposición en dicho Estado.

Aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en Méjico posea una participación directa en una sociedad residente en España de al menos en 25 por 100 en el capital social, se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al no existir en Méjico un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, no existirá una doble imposición.

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España. Además tampoco lo prevé el convenio, como si sucede con otros convenios.

Noruega: El patrimonio constituido por acciones o participaciones análogas de una sociedad residente de uno de los Estados, que formen parte de una participación sustancial en el capital de la misma, puede someterse a imposición en ese Estado. Se considera que una persona tiene una participación sustancial cuando posea, ella sola o en asociación con otras personas, directa o indirectamente, el 25 por 100 o más del capital social o de las participaciones análogas en dicha sociedad, o cuando posea el 25 por 100 o más del derecho a los beneficios de dicha sociedad.

Lo dispuesto en este apartado del convenio con Noruega es similar al establecido en el convenio con Bélgica y Francia.

Así, aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en Noruega posea una participación directa o indirecta en una sociedad residente en España de al menos en 25 por 100 en el capital social o los beneficios (computándose las acciones o participaciones de otras personas asociadas), se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al no existir en Noruega un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, no existirá una doble imposición.

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España.

Ahora bien, si una persona física tiene una participación directa en una sociedad residente en España inferior al 25 por 100, y otras personas físicas asociadas mantienen un participación también directa que haga que en conjunto se posea más del 25 por 100, la participación directa de la persona física tributará en España.

URSS: El patrimonio constituido por acciones o derechos a ellas asimilados que forman parte de una participación sustancial en el capital de una persona jurídica residente en uno de los Estados contratantes puede someterse a imposición en este Estado contratante. Se considera que una participación es sustancial cuando representa el 25 por 100 o más del capital de dicha persona jurídica.

Aplicando las conclusiones expuestas en apartados anteriores, cuando una persona física residente en la URSS posea una participación directa en una sociedad residente en España de al menos en 25 por 100 en el capital social, se concede por el convenio la potestad de gravamen al Estado español y, por lo tanto, en principio tributará en España por el IP. Al no existir en la URSS un impuesto sobre el patrimonio, la riqueza, el capital o la fortuna, no existirá una doble imposición.

Respecto de las participaciones indirectas, será aplicable lo indicado en el apartado 6.3 y por tanto, cuando la participación en la sociedad residente en España se ostente a través de una sociedad con domicilio fuera de España no puede ser gravada por la normativa interna, como ya hemos dicho, por tratarse de derechos no ejercitables en España. Además tampoco lo prevé el convenio, como si sucede con otros convenios.

4.9.- Demás elementos patrimoniales no contemplados específicamente en los diferentes apartados analizados de los CDIs, situados en territorio español o cuyos derechos puedan ejercitarse en el mismo

Según hemos visto, cada uno de los convenios regula de manera específica determinados elementos patrimoniales respecto de los cuales asigna el derecho de imposición. Para el resto de los bienes y derechos, el último párrafo del artículo del convenio referido al impuesto sobre el patrimonio, confiere la potestad de gravamen solo al país de residencia. Por ello, tampoco existe doble imposición.

4.10.- Distribución de la soberanía tributaria en los convenios suscritos por España

El convenio asigna, por remisión específica del elemento patrimonial, la soberanía tributaria respecto del impuesto sobre el patrimonio y así, cada elemento o solo puede ser gravado en el Estado de residencia de su titular o bien en ambos Estados.

Compendiando los anteriores apartados,

a.- Soberanía del Estado de residencia del titular:

-) Explotación del transporte internacional

-) Demás elementos patrimoniales no contemplado específicamente en el convenio.

b.- Soberanía de ambos Estados:

-) Tenencia directa de bienes inmuebles por la persona física.

-) Bienes muebles afectos a establecimientos permanentes situados en territorio español.

-) Acciones o participaciones de sociedades en las que la mayor parte de sus activos estén representados por bienes inmuebles situados en territorio español.

-) Acciones o participaciones o derechos en empresas de “timesharing”, cuyos inmuebles de los que se ostenten los derechos de uso y disfrute estén situados en España.

-) Acciones o participaciones sustanciales en sociedades residentes en España.

Así, España únicamente podrá gravar elementos patrimoniales que estén situados en su territorio, o derechos que puedan ejercitarse o hubieren de cumplirse en territorio español, titularidad de personas físicas residentes en el otro Estado firmante del convenio, es decir aquellos relacionados en la letra b) anterior. Ello siempre que, como ya hemos dicho anteriormente, la normativa interna española contemple el gravamen, es decir, el convenio no puede crear ni impuestos ni hechos imponibles nuevos, no contemplados anteriormente. No por el hecho de que el convenio indique que un elemento puede gravarse en España, ya quede sujeto a gravamen. Más adelante volveremos sobre el razonamiento de esta aseveración, que  a nuestro entender es simple, pero parece que la Administración tributaria española pretende desconocerlo o no aplicarlo.

4.11.- Métodos para evitar la doble tributación en caso de gravamen por ambos Estados firmantes del convenio

Según hemos comentado, para aquellos supuestos de gravamen por el impuesto sobre el patrimonio, riqueza, capital o fortuna en ambos Estados, es preciso que en el Estado de residencia del titular aplique algún mecanismo que haga que se evite la doble tributación.

Para ello los convenios prevén un doble mecanismo, aplicable según los casos:

4.11.1.- Método de exención

Los contribuyentes en el país de residencia ya no incluirán en la base de tributación el valor del correspondiente elemento patrimonial que también está sujeto en el Estado de situación (en este caso España).

En algunos casos, el Estado de residencia contempla el valor del elementos exento, a los solos efectos del cálculo del tipo medio a aplicar a los elementos patrimoniales sujetos y no exentos en ese Estado. A este método como variante de la exención se le denomina de exención con progresividad.

4.11.2.- Método de imputación o de crédito de impuesto

Los contribuyentes incluirán los elementos patrimoniales gravados en el país de situación dentro del conjunto de elementos a computar en el país de residencia. De la cuota resultante se deducirá el impuesto pagado en el país de situación.

En algunos convenios se determina que en este método se aplique un límite de deducción, cual es el importe del impuesto que debería pagarse en el Estado de residencia, cuando es inferior al impuesto pagado en el Estado de situación. Se le denomina método de imputación con limitación.

 

5.- ¿Puede un CDI crear nuevos hechos imponibles en el IP?[87]

Un convenio bilateral suscrito por España para evitar la doble imposición en materia impositiva es un Tratado Internacional, cuya negociación y conclusión con el respectivo Estado conlleva una serie de fases denominadas de conclusión del tratado, siendo la última y más importante la de “manifestación del consentimiento”[88].

De acuerdo con el artículo 94.1 de la CE, la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales en determinados casos, entre los que se encuentran los convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Por otra parte, los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno y sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional[89].

No negamos la validez como norma legal superior a los Convenios, frente a la normativa interna, sino, y en este caso, su aplicabilidad al caso controvertido.

Para conseguir la prestación del consentimiento, el Gobierno solicitará de las Cortes Generales la concesión de dicha autorización mediante el envío al Congreso de los Diputados del correspondiente acuerdo del Consejo de Ministros junto con el texto del tratado o convenio, así como la Memoria que justifique la solicitud y las reservas y declaraciones que el Gobierno pretendiere formular, en su caso. El Congreso deberá pronunciarse tanto acerca de la concesión de la autorización como sobre la formulación de reservas y declaraciones propuestas por el Gobierno[90].

Las propuestas presentadas por los Diputados y por los Grupos Parlamentarios tendrán la consideración de enmiendas a la totalidad en los siguientes casos: 1º. Cuando pretendan la denegación o el aplazamiento de la autorización solicitada. 2º. Cuando propusieran reservas o declaraciones y éstas no estuvieran previstas por el tratado o convenio[91].

Las propuestas presentadas por los Diputados y por los Grupos Parlamentarios tendrán la consideración de enmiendas al articulado en los siguientes casos: 1º. Cuando propusieran la suspensión, adición o modificación a las reservas o declaraciones que el Gobierno pretendiere formular. 2º. Cuando formularen reservas o declaraciones previstas por el tratado o convenio[92].

Como puede deducirse claramente de lo anterior, y de acuerdo con el Letrado de las Cortes Generales D. José Manuel SERRANO ALBERCA[93], la labor de las Cortes es la aprobación (autorización) o no del texto presentado por el Gobierno previamente negociado con los representantes del otro Estado; el caso contrario, es decir pretender modificar el texto presentado por el Ejecutivo y salvo las particularidades previstas en los dos párrafos anteriores, las Cortes no pueden entrar en el análisis del articulado del tratado y proponer modificaciones al mismo. Y ello es lógico, ya que previamente el texto ha sido consensuado por los representantes de ambos Estados y para su renegociación sería preciso que las Cortes denegaran su autorización, y de aceptarlo el otro Estado, ello implicaría reiniciar todo el proceso de negociación y rúbrica.

Dice así dicho Letrado: “La autorización parlamentaria es un acto previo y requisito indispensable para que el Estado manifieste su consentimiento. La manifestación del consentimiento es competencia del Jefe del Estado. La autorización es sobre el conjunto del convenio o bloque convencional. Las Cortes no pueden modificar una parte del tratado, sólo les está permitido hacer reservas permitidas por el tratado o declaraciones interpretativas previstas también en el tratado, porque los actos son unilaterales y no convencionales”.

 

Los tratados pueden contener obligaciones que pueden cumplirse directamente (self executing) y bastará por tanto la publicación en el BOE  para que sus normas entren en vigor. Sin embargo, muchas veces los tratados establecen normas que no pueden cumplirse directamente y que exigen acciones de los Estados que deben adoptar medidas legislativas o reglamentarias para su ejecución. Esta obligación no lo es sólo, como podría deducirse de la Constitución para los tratados del artículo 93, sino también para los tratados del artículo 94”[94].

En la misma línea, siguiendo al profesor José Manuel Calderón Carrero[95], para delimitar las relaciones entre los Convenios y la legislación interna, también hay que considerar la posición en que están las concretas normas convencionales de que se trate respecto de las normas internas afectadas. Es cierto que el Convenio constituye el Derecho aplicable, integra una norma de orden público indisponible y que resulta de obligada observancia por la Administración y los tribunales nacionales. No obstante, tal aplicación prevalente del Convenio respecto del Derecho interno se produce fundamentalmente respecto de las normas internas que se encuentran en una posición horizontal respecto de las establecidas en el Convenio (por ejemplo las que regulan el concepto de establecimiento permanente). Pero tal prevalencia del Convenio, en general,  no afectan a las normas internas que se hallan en una posición vertical respecto de las disposiciones convencionales; ello acontece cuando las normas internas regulan una materia o cuestión que es previa al Convenio, sobre la que pivota el Convenio, o que no es regulada por el Convenio; ello acontece, por ejemplo, respecto de la delimitación del hecho imponible en los impuestos cubiertos por el Convenio.

En base a lo anterior y de manera congruente, cuando la norma interna no contempla determinado hecho imponible y el convenio le autoriza para gravarlo, si el Estado Español quiere que dichas situaciones queden sujetas al impuesto, lo que ha de hacer es tomar la iniciativa legislativa[96] de modificar la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la línea marcada por el Convenio.

El Convenio no es el instrumento apropiado para modificar tributos, ya que, como se ha dicho, ni lo contempla como tal nuestra Constitución, ni se dan las garantías de control parlamentario adecuadas para ello. La autorización de las Cortes Generales sigue un procedimiento que dista mucho de lo que es el cauce normal para aprobar una ley ordinaria.

La autorización de las Cortes Generales para obligarse por medio de tratados está enmarcada en un procedimiento especial que está regulado en el Capítulo tercero.- De los Tratados internacionales, distinto de la tramitación y aprobación de leyes orgánicas y ordinarias Capítulo segundo.- De la elaboración de las leyes (arts. 87, 88, 89 y 10 de la CE). Lo mismo ocurre en el seno del Reglamento del Congreso de los Diputados, donde el procedimiento legislativo está enmarcado en el Título V, mientras que lo relativo a los tratados internacionales está ubicado en  el capítulo primero del Título VII. No se trata únicamente de la ubicación dentro de la carta magna o en el Reglamento del Congreso, sino del procedimiento que garantice el debido control de la norma.

En la tramitación de las leyes ordinarias, el artículo 110 del Reglamento del Congreso permite en todo caso las enmiendas al articulado de la norma y, en este sentido, podrán ser de supresión, modificación o adición y en los dos últimos supuestos la enmienda deberá contener el texto concreto que se proponga. Como hemos visto en el procedimiento de autorización de Tratados únicamente puede vetarse totalmente la norma, pero no someterla a enmiendas al articulado (salvo los casos concretos que así esté previsto en el propio  texto de tratado), lo que hace que prácticamente no pueda procederse a la modificación, salvo que se inste la devolución al Gobierno, en cuyo caso sería necesario una nueva negociación con el otro Estado, con lo que ello implica.

En la tramitación de las leyes ordinarias, el artículo 114 del referido Reglamento preceptúa también que, una vez concluido el informe de la ponencia, comenzará el debate en Comisión, que se hará artículo por artículo y en cada uno de ellos podrán hacer uso de la palabra los enmendantes al artículo y los miembros de la Comisión.

Con todo lo anterior queremos decir que el procedimiento para la autorización de un tratado o convenio internacional por parte de las Cortes Generales no es el vehículo apropiado, según las normas constitucionales, para modificar una ley de un impuesto ni da las garantías necesarias de control parlamentario a un texto que el Gobierno ya ha comprometido con el Estado extranjero y, en la mayoría de los casos de un marcado carácter técnico.

A modo de ejemplo vamos a exponer cual fue la tramitación parlamentaria del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República Federal de Alemania, al objeto de poder corroborar lo antes aseverado.

5.1.- Aprobación parlamentaria de la autorización del Convenio entre el Reino de España y la República Federal alemana para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio.

03 de febrero de 2011.- Se firma el Convenio en Madrid por el Plenipotenciario de España, juntamente con el Plenipotenciario de la República Federal de Alemania.

10 de marzo de 2011.- Se presenta por el Gobierno la solicitud de autorización del Convenio al Congreso  de los Diputados.

15 de marzo de 2011.- Se acuerda encomendar Dictamen a la Comisión de Asuntos Exteriores y publicar en el BOCG, estableciendo plazo para presentar propuestas que tendrán la consideración de enmiendas a la totalidad o de enmiendas al articulado conforme al artículo 156 del Reglamento, por un periodo de 15 días hábiles que finaliza el día 5 de abril de 2011.

18 de marzo de 2011.- Se publica el acuerdo de 15 de marzo de 2011 junto al texto del Convenio en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (IX legislatura, núm. 410. Código de la iniciativa: 110/000257).

13 de abril de 2011.- Se publica el Dictamen de la Comisión de Asuntos Exteriores en el BOCG, Congresos de los Diputados, IX Legislatura, Serie C: Tratados y Convenios Internacionales: 20 de abril de 2011. Dice así dicho dictamen:

          La Comisión de Asuntos Exteriores, tras el debate acerca de la autorización prevista en el apartado 1 del artículo 94 de la Constitución, celebrado con arreglo a lo dispuesto en los artículos 155 y 156 del Reglamento del Congreso de los Diputados, eleva a la Mesa de la Cámara para su traslado al Pleno el siguiente 

 

          DICTAMEN 

          La Comisión de Asuntos Exteriores del Congreso de los Diputados ha acordado proponer al Pleno de la Cámara que conceda la autorización solicitada por el Gobierno al amparo del artículo 94.1 de la Constitución, para que el Estado pueda obligarse internacionalmente por medio del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, firmado en Madrid el 3 de febrero de 2011 (“BOCG. Sección Cortes Generales”, serie A, núm. 410, de 18 de marzo de 2011). 

 

          Palacio del Congreso de los Diputados, 13 de abril de 2011.-El Presidente de la Comisión, Josep Antoni Duran i Lleida.-La Secretaria de la Comisión, Ana María Chacón Carretero.

13 de abril de 2011.- Diario de Sesiones del CONGRESO DE LOS DIPUTADOS año 2011, número 755, Comisión de Asuntos Exteriores. Sesión número 42 celebrada el 13 de abril de 2011. En el Orden del Día hay 10 dictámenes sobre 10 asuntos, entre los que están: “Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, firmado en Madrid el 3 de febrero de 2011 (número de expediente 110/000257”.

El Sr. PRESIDENTE: Si les parece, votamos de la manera usual, de forma conjunta, los dictámenes, salvo que algún grupo quiera solicitar la palabra sobre alguno de ellos. ¿Dan su aprobación señoras y señores diputados a todos los dictámenes que se incluyen en el orden del día? (Asentimiento.) El señor VICEPRESIDENTE (Benegas Haddad): Quedan aprobados por asentimiento. Sin más asuntos que tratar, se levanta la sesión. Eran las seis y cincuenta y cinco minutos de la tarde. Es decir, no hubo ninguna intervención ni comentario al respecto.

05 de mayo de 2011.- Pleno del Congresos de los Diputados. Diario de Sesiones del Congresos de los Diputados. Pleno y Diputación permanente. Año 2011, número 242. Sesión plenaria nº 230.

El señor PRESIDENTE: Dictámenes de la Comisión de Asuntos Exteriores. ¿Se solicita votación separada de alguno de ellos? (Pausa.) ¿Pueden quedar aprobados por asentimiento de la Cámara? (Asentimiento.) Quedan aprobados por asentimiento.

Como se ve, la poca importancia que se da en el Parlamento a la tramitación y contenido de la autorización de Convenios y Tratados internacionales, la dificultad de tratar el articulado del texto, así como el marcado contenido técnico de los mismos, hace que en definitiva son verdaderas delegaciones legislativas sin las garantías precisas que la CE establece para estos casos.

Conclusión

General

O sea, que en el caso de patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad, u otra agrupación de personas, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles, o derechos sobre los mismos, situados en territorio español, o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en territorio español:

 

a.- Si no existe convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio con un determinado país no se tributaría en España por Impuesto sobre el Patrimonio, salvo que se trate de acciones y participaciones de sociedades residentes en España.

b.- Si existe convenio para evitar la doble imposición en materia de renta con un determinado país y el convenio no desarrolla, por tanto, la distribución de competencias en materia de patrimonio, tampoco se tributaría en España por Impuesto sobre el Patrimonio, salvo que se trate de acciones y participaciones de sociedades residentes en España.

c.- Si existe convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio y no se regula expresamente la tributación de las acciones o participaciones de sociedades en las que su activo, directa o indirectamente, en su mayor parte esté representado por inmuebles situados en territorio español, no se tributará en España por el Impuesto sobre el Patrimonio.

Y llegaríamos al absurdo de si un convenio (como es el caso de Alemania), por el hecho de prever la tributación de una determinada hipotética situación, hiciera tributar en España por un hecho imponible no configurado en la norma interna, estaría perjudicando a los súbditos del país con el que se ha firmado el Convenio y ello no puede ser posible. Efectivamente, el Convenio se formaliza para no perjudicar a los súbditos de uno u otro país en caso de que exista una doble tributación, al mismo tiempo que se reparte la soberanía tributaria de exacción de tributos entre los dos países firmantes del mismo. Cómo puede pensarse que un Convenio va a exigir tributación en España, cuando antes del Convenio no se exigía tal tributación y no se sigue exigiendo a los súbditos de aquellos estados que no han suscrito convenio alguno con España en esta materia.  Efectivamente, la previsión del Convenio no puede ser aplicable.

Por último, de aplicarse el Convenio a un súbdito español con propiedades en Alemania, por el hecho del apartado 1 del artículo 21 del mismo ¿debería exigirse por la hacienda pública alemana un impuesto sobre patrimonio, donde no existe norma para aplicarlo por no existir actualmente esta figura en Alemania?.

Convenio con Alemania

En base a los argumentos indicados entendemos que no puede ser aplicable el Convenio entre el Reino de España y la república Federal de Alemania en cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio español, por la tenencia de acciones o participaciones de sociedades cuyo activo esté representado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en territorio español, salvo que es Estado español modificara la norma del Impuesto sobre el Patrimonio como hizo con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

“1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles, según se define en el párrafo 2 del artículo 6, puede someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes estén sitos.

  1. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija utilizada para el ejercicio de una actividad profesional, puede someterse a imposición en el Estado contratante en que el establecimiento permanente o la base fija estén situados.
  2. Los buques y aeronaves dedicados al tráfico internacional y los activos, que no sean bienes inmuebles, afectos a su explotación, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
  3. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado”.

  

Bibliografía

[1] Art. 1 de la LIP: “El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley”

[2] A estas personas físicas residentes en España la LIP (art. 5.uno.a) las denomina como “sujetos pasivos por obligación personal

[3] Son  los “sujetos pasivos por obligación real” (art. 5.uno.b de la LIP).

[4] Art. 2.1 de la LIP.

[5] Japón en 1953; Italia en 1992; Austria en 1994  (Vicente ENCISO DE IZAGUIRRE, El impuesto sobre el Patrimonio: Análisis y perspectivas, Instituto de Estudios Fiscales, 12/2009. Página 25); Irlanda en 1997; Dinamarca en 1999 (ENCISO DE YZAGUIRRE – quedó derogado con fecha 1 de octubre de 1999); Alemania en 1997 (ENCISO DE YZAGUIRRE – el Tribunal Constitucional, en su Decisión de 22 de junio de 1995, estableció que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio resultaba contraria a la Constitución de los Estados Federales y este tributo desde entonces queda en suspenso); Holanda en 2000 (ENCISO DE YZAGUIRRE, Ley 14 de diciembre de 2000); Finlandia en 2006 (ENCISO DE YZAGUIRRE – desde el 1 de enero de 2006); Suecia en 2006, Luxemburgo en 2007 (ENCISO DE YZAGUIRRE – desde el 1 de enero de 2007).

[6] Comité de Expertos LAGARES en su informe de 2014 y la Fundación Impuestos y Competitividad.

[7] Francia (Impuesto de Solidaridad sobre la Fortuna, se tributa a partir de 0,8 M de €, con tipos progresivos del 0,50 al 1,50 %), Liechtenstein (con el tipo del 0,07 %), Noruega (con tipos que van desde el 0,9 % al 1,1 %), entre otros.

[8] A nivel del Estado Central el tipo máximo es del 2,5 por 100 y en cuanto a Comunidades Autónomas, los tipos varían, siendo la que tiene el tipo más elevado Extremadura con el 3,75 por 100.

[9] Es un Impuesto Estatal, parcialmente cedido en cuanto a su capacidad normativa a las CCAA, pero íntegramente cedido en cuanto a su recaudación.

[10] Está editada en inglés, turco y francés: www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2014.

[11] En el artículo 4 (2) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de la OCDE se establece una jerarquía de cuatro reglas para determinar la residencia; pauta que es trasladada a la práctica totalidad de  los convenios que firman los Estados. Véase en el anexo nº 1 la redacción del artículo 4 del Modelo de la OCDE.

[12] Consulta vinculante V1226-05, de 24 de junio.

[13] Consulta vinculante V4006-15, de 15 de diciembre.

[14] Art. 105.1 LGT.

[15] Art. 106.1 LGT.

[16] Art. 108.2 LGT.

[17] Art. 108.4 LGT.

[18] Y en este orden, ésta se apoya en la obtención por el recurrente de rendimientos del trabajo personal en los ejercicios 2006 y 2007 y en la obtención de rentas en el ejercicio de 2008 de actividades económicas sujetas a retención, estando de alta en la Impuesto de Actividades Económicas como residente. Esta somera justificación no acredita la residencia en España durante el tiempo preciso a los efectos del impuesto pues, por otra parte, el recurrente aportó la documentación acreditativa de ser residente en Barhein y no en el municipio de Marbella, como sostenía la Administración, pasaporte acreditativo de que en el año 2008 su estancia en España fue de cuatro días, contratos de arrendamiento en Barhein, facturas de consumo eléctrico en dicho país. Debe resaltarse que el domicilio que se le atribuye en España es un bufete de Abogados y que aporta certificaciones del Registro de la Propiedad informando de que no aparecen titularidades a nombre del actor en todo el territorio nacional. Se puede concluir que, en este caso, la Administración, que es la que estaba obligada a hacerlo, no ha probado la residencia del actor en España durante el tiempo necesario para poder considerarlo como sujeto pasivo del tributo en cuestión.”

[19] Ver en este sentido la sentencia 248/2015, de 18 de febrero, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, sección 5ª.

[20] Ver comentarios 1 a 7 al artículo 4 del Convenio Modelo de la OCDE.

[21] Véase la sentencia 01148/2015, de 8 de junio, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en

cuanto a que determina el centro de intereses vitales basándose en las relaciones económicas más estrechas ante la dificultad de poder comprobar las relaciones personales.

[22] Comentarios 12 y 13 al artículo 4º del Convenio Modelo de la OCDE.

[23] Comentario 15 al artículo 4 del Convenio Modelo de la OCDE

[24] Art. 5º. Uno. Letra b de la LIP.

[25] Art. 3 del IP “Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial”.

[26] Artículo 10.1.

[27] Art. 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

[28] Art. 22 bis.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

[29] Títulos que representan partes alícuotas del capital social (art. 90 de la LSC).

[30] Art. 2.1 de la Ley de Mercado de Valores.

[31] Art. 92 de la Ley de Sociedades de Capital

[32] Art. 91 de la LSC.

[33] Art. 91 de la LSC.

[34] Art. 92.2 de la LSC.

[35] Art. 93 de la LSC.

[36] Art. 8 de la LSC.

[37] Art. 9.2 de la LSC.

[38] Ver artículo 3 del Código de Comercio: “Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.

[39] Art. 10.3 del Código Civil.

[40] Art. 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

[41] Art. 24.1.

[42] Véase nuestro trabajo “Los Grupos de Sociedades”, publicado en www/joancerda&Associats/ blog.

[43] Con anterioridad a la reforma mercantil de 2007, se abordaba el concepto de Grupo de Sociedades,

tanto por la posición de control como de dirección única.

[44] Art. 10.5 y 10.

[45] Sentencia dictada por allanamiento de la AEAT.

[46] Art. 10.5 del CC.

[47] Art. 2.uno de la LIP.

[48] Aunque el artículo 22 del Convenio con Egipto contempla el IP, el punto IV del protocolo anexo determina que se entenderá que este artículo entrará en vigor a partir del momento en que Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio, por lo que hoy por hoy debemos entender que respecto del IP es aplicable el régimen de la normativa interna española.

[49] La disposición I del Protocolo con Croacia indica que las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio se aplicarán únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes graven un impuesto sobre el patrimonio.

[50] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio.

[51] Art. 3 de la LIP.

[52] Art. 10 Ley del IP.

[53] Art. 9.4 Ley del IP.

[54] Art. 4.8.1 Ley IP.

[55] Art. 4.4 Ley IP.

[56] Son objetos de arte: Pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que

en todos los casos, se trate de obras originales.

[57] Son antigüedades: Los bienes muebles, útiles u ornamentales,  excluidos los objetos de arte, que tengan más de 100 años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.

[58] Art. 4.cuatro de la LIP.

[59] En el Modelo de Convenio OCDE es el artículo 23ª y 23B.

[60] Bienes inmuebles; acciones o participaciones de sociedades residentes en España cuyo activo, directa o indirectamente está principalmente constituido por bienes inmuebles situados en España; acciones y participaciones sustanciales en una sociedad residente en España; bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa residente en Francia tenga en España.

[61] Art. 24.1.b del convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997.

[62] La disposición I del Protocolo con Croacia indica que las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio se aplicarán únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes graven un impuesto sobre el patrimonio.

[63] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio

[64] Art. 3 del Convenio Modelo OCDE.

[65] Normalmente el artículo 22 de los convenios firmados por España, aunque en algunos cambia la numeración.

[66] Art. 11 de la LIP.

[67] Art. 18.1 de la LIRNR.

[68] Art 10 LIS.

[69] Art. 5. Uno, letra b segundo párrafo, teniendo en cuenta el artículo 9.4, ambos de la LIP.

[70] Comentario 24 al artículo 13 relativo a la imposición de las ganancias de capital.

[71] Art. 4.8.1 de la LIS.

[72] La disposición I del Protocolo con Croacia indica que lasw disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio se aplicarán únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes graven un impuesto sobre el patrimonio.

[73] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio

[74] Este artículo se refiere a la imposición de los beneficios procedentes de la navegación marítima por aguas interiores, y aérea.

[75] Ello se permite en el comentario nº 4 al artículo 11 del Modelo de Convenio de la OCDE.

[76] Comentario nº 4 al artículo 22 relativo a la imposición del patrimonio.

[77] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio

[78] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio.

[79] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio.

[80] Art. 35.4 de la LGT.

[81] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el patrimonio.

[82] Art. 16.1 de la LIP.

[83] Art. 4.8.2 y 3 Ley IP.

[84] El convenio con Egipto respecto del IP entrará en vigor cuando Egipto establezca un impuesto sobre el

patrimonio.

[85] Art. 10 Ley del IP.

[86] Art. 24.1.b del convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997.

[87] En concreto las V0905-13, V2521-13, V2675-13, V0960-14, V1142-14, V1452-14 y V0093-16.

[88] Véase “Sinopsis del artículo 94” de la CE (www.congresos.es). Autor: José Manuel SERRANO ALBERCA, Letrado de las Cortes Generales. Diciembre 2003. Actualizado por Ángeles GONZALEZ ESCUDERO, Letrada de las Cortes Generales. Enero 2011.

[89] Art.96.1 de la CE.

[90] Art. 155.2 de RCD.

[91] Art. 156.2 del RCD.

[92] Art. 156.3 del RCD.

[93] Véase “Sinopsis del artículo 94” de la CE (www.congresos.es). Autor: José Manuel SERRANO ALBERCA, Letrado de las Cortes Generales. Diciembre 2003. Actualizado por Ángeles GONZALEZ ESCUDERO, Letrada de las Cortes Generales. Enero 2011.

[94] Véase “Sinopsis del artículo 94” de la Constitución Española (www.congresos.es). Autor: José Manuel SERRANO ALBERCA, Letrado de las Cortes Generales. Diciembre 2003. Actualizado por Ángeles GONZALEZ ESCUDERO, Letrada de las Cortes Generales. Enero 2011.

[95] “Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2008”. Editorial CISS. Libros en Google Play.

[96] Art. 87.1 de la CE.

 

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