Inmovilizado material, inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias: aspectos contables y fiscales (Noviembre 2015)

 

INDICE

 

Introducción

Relación entre la contabilidad y la fiscalidad en el Impuesto sobre Sociedades

Imputación temporal de ingresos y gastos

Principio de devengo

Excepciones al principio de devengo

Gastos no contabilizados

Ingresos y gastos contabilizados en  periodos distintos a los que deban ser imputados contable y fiscalmente

Cambios de criterios contables

Inmovilizado material

Valor inicial

1.- Precio de adquisición

2.- Coste de producción

3.- Permuta

Permutas comerciales

Permutas no comerciales

4.- Aportaciones no dinerarias al capital

Valor posterior

1.- Amortización

Deducibilidad fiscal de las amortizaciones

Normas sobre amortizaciones fiscales

Tablas de amortización

Amortización por el método del porcentaje constante

Amortización por el método de los números dígitos

Amortización según un plan formulado

Amortización por justificación del contribuyente

Libertad de amortización del inmovilizado material (en general)

Libertad de amortización del inmovilizado material (empresas de reducida dimensión)

Amortización acelerada de elementos del inmovilizado material nuevos (entidades de reducida dimensión)

2.- Deterioro de valor

Baja del inmovilizado material

Normas sobre determinados elementos de inmovilizado material

1.- Solares sin edificar

2.- Construcciones

3.- Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje

4.- Utensilios y herramientas

5.- Gastos realizados por la empresa para su inmovilizado

6.- Costes de renovación, ampliación o mejora

7.- Grandes reparaciones

8.- Inversiones sobre bienes en régimen de arrendamiento operativo

Inmovilizado intangible

Reconocimiento de inmovilizado intangible

Valoración posterior del inmovilizado intangible

Libertad de amortización del inmovilizado intangible (en general)

Amortización acelerada del inmovilizado intangible en entidades de reducida dimensión

Baja del inmovilizado intangible

Normas sobre determinados elementos de inmovilizado intangible

1.- Investigación y desarrollo.

2.- Propiedad industrial

3.- Fondo de comercio

4.- Derechos de traspaso

5.- Los programas de ordenador

6.- Otros inmovilizados intangibles

Inversiones inmobiliarias

Libertad de amortización de las inversiones inmobiliarias (empresas de reducida Dimensión)

Amortización acelerada de las inversiones inmobiliarias en entidades de reducida dimensión

Operaciones a plazos o con precio aplazado

Baja de inversiones inmobiliarias

 

Introducción

El presente trabajo pretende una sistematización de la normativa contable y fiscal, entrelazada, relativa al Inmovilizado material, Inmovilizado intangible e Inversiones inmobiliarias.

Por tanto no se trata de un estudio doctrinal ni técnico, que pretende facilitar a la persona que tienen funciones en el departamento de contabilidad de una empresa, entender mejor las relaciones entre fiscalidad y contabilidad en cuanto a los elementos que hemos considerado en este trabajo.

Para mayor facilidad al lector, los aspectos y normativa contable están reproducidos en letra negra y los fiscales en letra roja.

 

Relación entre la contabilidad y la fiscalidad en el Impuesto sobre Sociedades

La Ley del Impuesto sobre Sociedades prescribe que la base imponible de este impuesto se obtendrá partiendo del resultado contable determinado de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y en las demás leyes y disposiciones reglamentarias aplicables. Dicho resultado contable, para determinar la base imponible del Impuesto, se corregirá por las normas específicas establecidas en su propia Ley.

Por ello, vamos a contemplar, en primer lugar las disposiciones contables aplicables a los elementos que consideramos en este estudio y, en cada una de las que estén afectadas, las disposiciones fiscales aplicables.

 

Imputación temporal de ingresos y gastos

Principio de devengo

La norma contable establece que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran y, por tanto, se imputarán al ejercicio en que se hayan producido los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro[1].

La LIS[2] establece, como norma general el mismo principio, remitiendo a la norma contable.

Excepciones al principio de devengo

No obstante, el Código de Comercio establece que excepcionalmente se podrán dejar de aplicar las disposiciones legales en materia de contabilidad, si fueran incompatibles con la imagen fiel que deben proporcionar los estados financieros[3] o si la importancia relativa de la variación derivada de la no aplicación de determinados principios contables fuere escasamente significativa[4].

La LIS[5] contempla también la posibilidad de que el contribuyente deje de aplicar las normas contables en los casos que establece el Código de Comercio, pero, para que los principios contables aplicados en sustitución de los que deberían haberse aplicado tengan eficacia fiscal, será necesario que previamente se aprueben por la Administración tributaria, previa solicitud[6].

Gastos no contabilizados

No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.

Se exceptúa el caso de la amortización de elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada[7]. Es decir, que para que las amortizaciones sean fiscalmente deducibles será necesario que estén contabilizadas, salvo las relativas a activos que puedan ser libremente amortizados[8] o sobre los que puedan aplicarse amortizaciones aceleradas[9], cuya contabilización no será necesaria para que sea deducible. Ello debido a que, en caso contrario, los resultados contables estarían alterados por el acogimiento a incentivos fiscales y ello generaría la falta de imagen fiel de los resultados y del patrimonio de la empresa.

Ingresos y gastos contabilizados en  periodos distintos a los que deban ser imputados contable y fiscalmente

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal a efectos fiscales, se imputarán en el período impositivo que debería corresponder.

No obstante:

a.- Tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, ésta se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable.

b.- Tratándose de ingresos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo anterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, la imputación temporal se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable.

Lo indicado en las dos letras anteriores, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal general[10].

Cambios de criterios contables

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad[11], los cambios de criterios contables, que sólo procederán de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad[12], se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable[13].

Inmovilizado material

Valor inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma 15ª.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción del activo.

1.- Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye:

a.- Importe facturado por el vendedor (+)

b.- Descuentos de cualquier tipo (-)

c.- Gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento (+)[14]

2.- Coste de producción

El coste de producción se obtendrá:

a.- Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles (+).

b.- Demás costes directamente imputables a dichos bienes (+).

c.- Costes indirectamente imputables (+).

3.- Permuta

Se entiende que un elemento del inmovilizado material se ha adquirido por permuta cuando el precio es satisfecho a través de otros activos no monetarios o de manera mixta activos monetarios y no monetarios.

Permutas comerciales

Es permuta comercial cuando la configuración de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difieren de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado y, además, el valor actual de los flujos de efectivo de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado, aplicando el principio de importancia relativa.

El inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más en su caso, el importe pagado con activos monetarios. De esta forma la diferencia entre el valor contable del activo entregado y el valor razonable del mismo se llevará a la cuenta de pérdidas y ganancias. Ello siempre que no se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido, en cuyo caso éste servirá de límite máximo para valorar el activo entregado.

Ejemplo: Se adquiere un camión para el transporte de mercancía y a cambio se entregan dos tractores agrícolas y una cantidad en dinero.

Permutas no comerciales

El inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del activo entregado más las contrapartidas monetarias, en su caso, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido.

Ejemplo: Se entrega un camión viejo en la compra de otro nuevo para utilizar en sustitución de aquél, añadiendo una cantidad de dinero.

4.- Aportaciones no dinerarias al capital

Se valorarán por su valor razonable en el momento de su aportación.

En la SA la aportación no dineraria habrá de ser valorada por uno o varios expertos independientes designados por el registrador mercantil del domicilio social. El valor que se le asigne a la aportación no podrá ser superior a la valoración realizada por los expertos[15].

En la SL, los socios responderán solidariamente frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales de la realidad de las aportaciones no dinerarias y del valor que se le haya atribuido en la escritura de constitución o ampliación de capital[16].

Valor posterior

En un momento posterior a la entrada del inmovilizado material en la empresa, su valoración se efectuará por:

a.- Precio de adquisición o coste de producción (+)

b.- Amortización acumulada (-)

c.- Correcciones valorativas por deterioro contabilizadas (-)

1.- Amortización

Las amortizaciones habrán de establecerse:

a.- De manera sistemática y racional.

b.- En función de la vida útil de los bienes y de su valor residual.

c.- Atendiendo a la depreciación que normalmente sufran los elementos del inmovilizado material por su funcionamiento, uso y disfrute, considerándose también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables[17], salvo que se tratara de un error.

Ejemplo: El valor de adquisición de un elemento del inmovilizado material fue de 210.000 €, estimándose una vida útil de 10 años y un valor residual de 10.000 €. En base a ello se calculó una amortización de 20.000 € anuales. Durante tres años esta fue la amortización contabilizada. Posteriormente se vio que la vida útil debía ser de 12 años y el valor residual cero. En base a ello se calculó cual debería haber sido la amortización acumulada y esta resultó de 210.000€/12 = 17.500€ * 3 = 52.500€,  mientras que la amortización acumulada es de 60.000€. La diferencia, es decir: 60.000€ – 52.500€ = 7.500€ se contabilizará como beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias con cargo a la cuenta de amortización acumulada y a partir de este año se aplicará una amortización de 17.500€.

Cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

Ejemplo: A un determinado elemento del inmovilizado material cuyo valor de adquisición fue de 1.200.000€ al que no se le estimó valor residual se le aplica una amortización de 100.000€/año (vida útil 12 años). A final del año 4º se le aplica una corrección valorativa de 500.000 € por lo que el valor contable del elemento será: 1.200.000€ – 500.000 € = 700.000 € con una amortización acumulada de 400.000 €. A partir del año 5º se le aplicará una amortización de 37.500 € (1.200.000 € – 500.000 € – 400.000 € = 300.000/8 años = 37.500 €).

Deducibilidad fiscal de las amortizaciones

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia[18].

Normas sobre amortizaciones fiscales

Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto.

Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.

Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable.

En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el contribuyente prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización[19].

Tablas de amortización

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplica los coeficientes de amortización lineal de las tablas de amortización aprobadas[20].

Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

a.- El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.

b.- El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla.

c.- Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3.1.º del artículo 11 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en la letra b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en la letra a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el importe de la amortización que hubiera correspondido por aplicación de lo dispuesto en la referida letra b) anterior.

Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:

a.- El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y

b.- El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.

Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a.- Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b.- Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

c.- Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.

Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en la letra b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.

A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años[21].

Amortización por el método del porcentaje constante

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2,0, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.

2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante[22].

Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según porcentaje constante, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al valor pendiente de amortización del elemento patrimonial un porcentaje constante que se determinará ponderando cualquiera de los coeficientes que resulte de la aplicación de la tabla de amortización establecida en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto por los siguientes coeficientes:

1,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2,0, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a 5 e inferior a 8 años.

2,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El período de amortización será el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido.

En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 por ciento.

El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante.

Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante, aplicando el porcentaje constante a que se refiere el apartado 1[23].

Amortización por el método de los números dígitos

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos[24].

Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según números dígitos la depreciación se entenderá efectiva si la cuota de amortización se obtiene por aplicación del siguiente método:

a.- Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial. A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad.

La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la prevista en el párrafo anterior.

El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el período máximo y el que se deduce del coeficiente de amortización lineal máximo según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, ambos inclusive.

b.- Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la cuota por dígito.

c.- Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda al período impositivo.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos.

Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1[25].

Amortización según un plan formulado

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando la amortización se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria[26].

Amortización por justificación del contribuyente

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando su importe se justifique por el contribuyente[27].

Libertad de amortización del inmovilizado material (en general)[28]

Podrán amortizarse libremente:

a.- Los elementos del inmovilizado material de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

b.- Los elementos del inmovilizado material, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

c.- Los elementos del inmovilizado material de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

d.- Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

Libertad de amortización del inmovilizado material (empresas de reducida dimensión)[29]

Los elementos nuevos del inmovilizado material, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones de considerarse el contribuyente entidad de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material construidos por la propia empresa.

En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.

El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.

Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra.

Amortización acelerada de elementos del inmovilizado material nuevos (entidades de reducida dimensión)[30]

Los elementos nuevos del inmovilizado material afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones de ser entidad de reducida dimensión, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material construidos o producidos por la propia empresa.

El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.

2.- Deterioro de valor

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable. Se entiende como importe recuperable el mayor importe entre: i) su valor razonable menos los costes de venta y ii) su valor en uso[31].

Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo[32] puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos[33].

Baja del inmovilizado material

Los elementos del inmovilizado material se darán de baja[34] en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener rendimientos económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, una vez aplicados los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos[35].

Normas sobre determinados elementos de inmovilizado material

 

1.- Solares sin edificar[36]

Valor de adquisición.- Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Amortizaciones.- Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes

2.- Construcciones[37]

Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse y registrarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

3.- Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje[38].

Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

4.- Utensilios y herramientas[39]

Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.

Los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina,

-) Si el periodo de utilización se estima inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio.

-) Si el periodo de su utilización fuese superior a un año, es recomendable el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico. Las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del in movilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado. Si hay demérito en los elementos que permanezcan en el inventario, se tendrá en cuanta.

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deberán considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

5.- Gastos realizados por la empresa para su inmovilizado[40]

Se cargarán a la cuenta de gastos que corresponda. A final de año o al finalizar el trabajo o la obra, si fuera anterior, por el importe de los gastos incurridos se cargará a la cuenta de inmovilizado que corresponda, con abono a la cuenta de ingresos específica de trabajos realizados para el inmovilizado de la empresa[41].

6.- Costes de renovación, ampliación o mejora[42]

Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

7.- Grandes reparaciones[43]

En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones y si es posible se registrarán separadamente. El importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado. Por tanto, no se llevarán a cabo provisiones para las grandes reparaciones.

8.- Inversiones sobre bienes en régimen de arrendamiento operativo[44]

En los acuerdos que deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.

La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil si es inferior a la duración del contrato o en función de ésta última, si es superior.

Inmovilizado intangible

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.

Reconocimiento de inmovilizado intangible

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a.- Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b.- Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

Valoración posterior del inmovilizado intangible

La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida.

Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente.

La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.

Libertad de amortización del inmovilizado intangible (en general)[45]

Podrán amortizarse libremente:

a.- Los elementos del inmovilizado intangible de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

b.- Los elementos del inmovilizado intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

c.- Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

d.- Los elementos del inmovilizado intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

 

Amortización acelerada del inmovilizado intangible en entidades de reducida dimensión

Los elementos del inmovilizado intangible afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones de ser entidad de reducida dimensión, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado intangible producidos por la propia empresa.

El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.

Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado.

 

Baja del inmovilizado intangible

Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado intangible, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos[46].

Normas sobre determinados elementos de inmovilizado intangible

1.- Investigación y desarrollo.

Como principio general los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen.

No obstante, podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

-) Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

-) Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. En el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

2.- Propiedad industrial

Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes.

Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

3.- Fondo de comercio

Sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

El fondo de comercio no se amortizará.

Las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado para el inmovilizado material. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

4.- Derechos de traspaso

Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

5.- Los programas de ordenador

Cuando cumplan los criterios de reconocimiento de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elabora dos por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.

6.- Otros inmovilizados intangibles

Serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración.

Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

 

Inversiones inmobiliarias

 

Las normas contables aplicables al inmovilizado material se aplicarán también a las inversiones inmobiliarias[47].

Libertad de amortización de las inversiones inmobiliarias (empresas de reducida dimensión)[48]

Los elementos nuevos de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones de considerarse el contribuyente entidad de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material construidos por la propia empresa.

En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.

El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.

Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra.

Amortización acelerada de las inversiones inmobiliarias en entidades de reducida dimensión[49]

Los elementos nuevos de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se considere entidad de reducida dimensión, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a las inversiones inmobiliarias construidas o producidas por la propia empresa.

El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.

Operaciones a plazos o con precio aplazado[50]

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.

Baja de inversiones inmobiliarias

Las rentas negativas generadas en la transmisión de inversiones inmobiliarias, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos[51]

 

[1] Principio de devengo del PGC.

[2] Art. 11.1 Ley del Impuesto sobre Sociedades.

[3] Art. 34.4.

[4] Art. 38.1.

[5] Art. 11.2.

[6] Art. 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio. L a solicitud deberá presentarse con seis meses de antelación a la finalización del periodo impositivo en que deba de aplicarse por primera vez, deberá estar resuelto por la Administración tributaria en el plazo de seis meses desde la presentación de la solicitud y el silencio administrativo es positivo.

[7] Art. 11.3.1º LIS.

[8] Art. 12.3 LIS (en general) y art. 90. LIS (régimen fiscal de la minería), art. 102 (entidades de reducida dimensión)

[9] Art. 103 LIS (entidades de reducida dimensión) y DA 4ª LIS (incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante).

[10] Art. 11.3.1º LIS.

[11] Norma de registro y valoración nº 22ª.

[12] Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales

[13] Art. 11.3.2º LIS.

[14] Se incluyen los gastos de ubicación en el lugar y cualquier otro necesario para que pueda operar de la forma prevista, y entre otros: Los gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

[15] Art.67 de la Ley de Sociedades de Capital aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

[16] Art. 73 de la Ley de Sociedades de Capital.

[17] Norma de registro y valoración 22ª del PGC. Los cambios en las estimaciones contables se aplicarán de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de  la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, en el patrimonio neto.

[18] Art. 12.1 LIS.

[19] Art. 3 RIS.

[20] Art. 12.1.a LIS.

[21] Art. 4 RIS.

[22] Art. 12.1.b LIS.

[23] Art. 5 RIS.

[24] Art. 12.1.c LIS.

[25] Art. 6 RIS.

[26] Art. 12.1.d LIS.

[27] Art. 12.1.e LIS.

[28] Art. 12.3 LIS.

[29] Art. 102 LIS.

[30] Art. 103 LIS.

[31] El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

[32]. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

[33] Art. 11.6 LIS.

[34] Norma de registro y valoración 2ª-3.- Inmovilizado material de la segunda parte del PGC.

[35] Art. 11.9 LIS.

[36] Norma de registro y valoración 3ª.a del PGC.

[37] Norma de registro y valoración 3ª.b del PGC.

[38] Norma de registro y valoración 3ª.c del PGC.

[39] Norma de registro y valoración 3ª. D del PGC.

[40] Norma de registro y valoración  3ª.e del PGC.

[41] 731.- Trabajos realizados para el inmovilizado material o 733.- Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.

[42] Norma de registro y valoración 3ª.f del PGC.

[43] Norma de registro y valoración 3.g del PGC.

[44] Norma de registro y valoración 3.h del PGC.

[45] Art. 12.3 LIS.

[46] Art. 11.9 LIS.

[47] Norma de registro y valoración 4ª del PGC.

[48] Art. 102 LIS.

[49] Art. 103 LIS.

[50] Art. 11.4 LIS.

[51] Art. 11.9 LIS

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