Operaciones vinculadas a efectos fiscales. (Octubre 2015)

Porqué la regulación de las operaciones vinculadas

Cada entidad y persona física tiene la obligación de tributar por sus ingresos netos: La sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cada sujeto ha de pagar impuestos por sus ingresos netos reales.

Las sociedades relacionadas entre sí y las sociedades y personas físicas, también relacionadas, en sus operaciones económicas podrían establecer una contraprestación, precios u otras condiciones, que no se ajustaran a lo que sería la realidad en un mercado organizado, es decir, con cierta arbitrariedad, lo que haría que la Hacienda Pública podría verse perjudicada en los siguientes casos:

 

a.- Cuando uno de los sujetos de la relación económica estuviera en situación de pérdidas y otro en beneficios.

Ejemplo: Una sociedad genera pérdidas y no es probable que las compense a corto plazo y otra genera beneficios sobre lo que tiene que pagar. Vosotros diréis que podría acogerse a la consolidación fiscal y ello se solucionaría, pero podría ser que ambas sociedades relacionadas no cumplieran los requisitos para poder acogerse a este régimen especial o que no interesara por otros motivos.

b.- Cuando un sujeto tuviera un tipo de gravamen superior al otro (IRPF e IS).

Ejemplo: Una persona física arrienda a una sociedad y por el importe del alquiler ha de pagar un 45 % en el IRPF y en cambio la sociedad se descuenta como gasto dicho alquiler y se ahorra el 25 % que será el tipo del IS

c.- Cuando se formaliza una operación a plazos y el sujeto que obtiene los ingresos se beneficia del diferimiento del pago del impuesto.

Ejemplo: Una persona física compra a una sociedad relacionada un inmueble sobre el que la sociedad genera una ganancia importan te y la venta se efectúa a plazos sin interés. Aunque la venta se produzca a precio de mercado, el aplazamiento sin intereses hace que no lo sea y la sociedad podrá imputar las ganancias a medida que se produzcan los cobros.

 

Para evitar estas situaciones, se ha establecido el régimen de operaciones vinculadas por el que la Hacienda Pública se asegura que no se produzcan, o ello sea más complicado, estas distorsiones en su perjuicio.

Ejemplos típicos de operaciones vinculadas

 

Son ejemplos de operaciones vinculadas que se suelen producir en la práctica:

 

a.- Alquiler de un inmueble de uno de los socios a la sociedad.

b.- Préstamo de un socio a la sociedad.

c.- Retribución de un socio en concepto de asalariado o función de alta dirección.

d.- Alquiler de un inmueble de una sociedad del grupo a otra.

e.- Préstamo entre dos sociedades vinculadas.

f.- Alquiler de un inmueble de la sociedad a un socio.

g.- Facturación de una holding a las diferentes sociedades del grupo por gastos de dirección y/o administración.

Concepto de operaciones vinculadas

Son operaciones vinculadas aquellas operaciones con contenido económico  que se lleven a cabo entre personas o entidades vinculadas.

Valoración de las operaciones vinculadas

Las operaciones vinculadas se valorarán a valor de mercado[1].

Concepto de valor de mercado

El valor de mercado es el que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia[2].

Consideración de personas o entidades vinculadas

No existe una definición de lo que son personas o entidades vinculadas. Éstas se determinan a través de la enumeración de supuestos a los que la Ley concede dicha calificación[3]. La suma de estos supuestos es lo que define el perímetro de vinculación.

En concreto la Ley enumera los siguientes supuestos de vinculación:

 

a.- Una entidad y sus socios o partícipes.

 

b.- Una entidad y sus consejeros o administradores.

 

c.- Una entidad y determinados parientes de los socios o partícipes.

 

d.- Una entidad y determinados parientes de los consejeros o administradores.

 

e.- Dos entidades que pertenezcan a un mismo grupo de sociedades.

 

f.- Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un mismo grupo de sociedades.

 

g.- Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. (multiplicación de porcentajes)[4].

 

h.- Dos entidades en las cuales los mismos socios o determinados parientes participen, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

 

i.- Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Porcentaje de participación en la vinculación con socios

Para que exista vinculación entre una sociedad y sus socios o partícipes, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100[5].

Administradores de hecho[6]

Al referirse la Ley a los administradores, se incluirán también a los de hecho[7].

Parientes de los socios y consejeros o administradores

En los casos en que se ha indicado “determinados parientes”, estos se refieren exclusivamente a:

-) cónyuge.

-) padre/madre.

-) abuelo/abuela.

-) bisabuelo/bisabuela.

-) tío/a y sus respectivos esposa y marido.

-) hermano/a y sus respectivos esposa y marido.

-) sobrino/a y sus respectivos esposa y marido.

-) hijo/a y sus respectivos esposa y marido.

-) nieto/a y sus respectivos esposa y marido.

-) biznieto/a y sus respectivos esposa y marido.

Operaciones entre personas físicas

No son operaciones vinculadas. Como se ha visto, en todos los casos de vinculación opera, al menos, una sociedad, ya que la regulación de las operaciones vinculadas está definida en el ámbito del IS[8].

Retribuciones de los administradores

Las operaciones de retribución de una sociedad a sus administradores y consejeros no se considerará vinculada por indicarlo expresamente la Ley[9].

Métodos para determinar el precio de mercado

La norma indica que orientativamente se aplicará uno de los métodos que se detallan, pero que si no es apropiado ninguno de ellos, por su comparabilidad, se aplicarán cualesquiera otros u otras técnicas de valoración.

Método del precio libre comparable

Se compara el precio de un bien o servicio de la operación vinculada contemplada, con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación que cumpla los siguientes requisitos:

a.- Que se efectúe entre personas o entidades independientes.

b.- Que se lleve a cabo en circunstancias equiparables, considerando las particularidades de la operación.

c.- Que se produzcan las correcciones necesarias para conseguir su equivalencia[10].

 

Ejemplo: Una sociedad vende a otra vinculada una cantidad de su producción equivalente a 5 veces el pedido máximo que suele hacer un cliente. El producto se entrega en el almacén de la compradora, mientras que en las ventas habituales a clientes independientes el transporte de la mercancía corre a cargo del cliente. Además la operación se paga a un año vista, in intereses y en las operaciones comerciales habituales se paga a 30 días fecha entrega.

En primer lugar existe o puede existir un descuento en la operación por tratarse de un volumen no habitual. Ello haría bajar el precio de tarifa para operaciones habituales.

Si se entrega en el almacén de la sociedad compradora, habrá que calcular el costo del transporte y trasladarlo al precio de tarifa de la mercancía. Ello haría subir el precio de tarifa habitual.

Finalmente habrá que incrementar el precio de tarifa en la cantidad necesaria para tener en cuenta el costo financiero.

Método del coste incrementado

Se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio:

a.- El margen habitual en operaciones idénticas o similares entre personas o entidades independientes, o

b.- El margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

Considerando, en ambos casos, que se lleve a cabo en circunstancias equiparables y teniendo en cuenta las particularidades de la operación y, si fuera preciso, procediendo a las correcciones necesarias para obtener la equivalencia[11].

Ejemplo de a): Una entidad de venta de coches usados suele cargar al costo de compra del vehículo un 35 por 100 y ello determina el precio de reventa. En el caso de venta de un vehículo a una sociedad vinculada debería aplicar dicho margen al precio de adquisición del vehículo a vender a la sociedad vinculada.

Ejemplo de b): Una entidad de venta de vehículos suele cargar un margen de un 35 por 100 al precio de compra y ello determina el precio de venta. Solo trabaja con vehículos ligeros. Una empresa del grupo está interesada en la compra de un vehículo pesado y la empresa revendedora lo localiza y procede a su adquisición.

En este caso, como no tiene una referencia de margen comercial para este tipo de operaciones, debería indagar el margen que suele aplicarse por parte de las empresas de reventa de vehículos de este tipo y aplicarlo al precio de adquisición, sin perjuicio de tener en cuenta, además, las demás características de la operación, como forma de pago, demás gastos, etc.

Método del precio de reventa

En ese método se resta del precio de venta de un bien o servicio:

a.- El margen comercial que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o,

b.- El margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

Considerando, en ambos casos, que se lleve a cabo en circunstancias equiparables y teniendo en cuenta las particularidades de la operación y, si fuera preciso, procediendo a las correcciones necesarias para obtener la equivalencia[12].

Ejemplo: Supongamos dos hoteles que pertenecen a dos sociedades distintas del mismo grupo y uno de ellos, por razones de overbooking contrata plazas de otros hoteles y una de ellos es el de otra empresa del grupo. Para saber el precio a computar entre las dos empresas del grupo, si no es comparable cuantitativamente con otras por tratarse de hoteles de distinta categoría, veríamos cual es el margen que nos resulta en las demás operaciones (precio que cobramos al cliente menos el precio que pagamos al otro hotel) y este margen lo aplicaríamos a nuestro precio de facturación a nuestro cliente directo, con lo cual tendríamos el precio a pagar al hotel de nuestro grupo.

Método de la distribución del resultado

Se aplicaría cuando varias personas o entidades vinculadas realicen conjuntamente una operación. El resultado de la operación  se distribuiría entre ellas en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares[13].

Ejemplo: La realización de una obra de construcción de un hotel a cargo de un grupo empresarial en el que cada sociedad está especializada en una área de la construcción (construcción, electricidad, fontanería y saneamiento, etc.).

Método del margen neto operacional

Por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones[14].

Elección del método de valoración

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias:

a.- La naturaleza de la operación vinculada.

b.- La disponibilidad de información  fiable.

c.- El grado de comparabilidad que pudiera haber entre operaciones vinculadas y no vinculadas.

Imposibilidad de aplicar los métodos previstos en la ley

En caso de imposibilidad de aplicar alguno de los métodos antes citados, se podrán utilizar otros, y técnicas de valoración generalmente aceptados, que respeten el principio de libre competencia.(podría establecerse como válida una tasación de una empresa oficial de tasaciones si se tratara de la venta de un inmueble).

Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: Análisis de comparabilidad

Comparación de las circunstancias en operaciones vinculadas y no vinculadas

A los efectos de determinar el valor de mercado, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes[15].

Operaciones equiparables

Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a.- Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b.- Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c.- Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d.- Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e.- Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración[16].

Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios[17].

Análisis de comparabilidad para un conjunto de operaciones

Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones[18].

Factores básicos para determinar el método de valoración más adecuado

El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, el método de valoración más adecuado[19].

Medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error

Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad[20].

Prestación de servicios

Utilidad de los servicios

La prestación de servicios entre personas o entidades vinculadas valorados a precio de mercado requerirá  que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario[21].

Prestación de servicios en favor de varias personas o entidades vinculadas (servicios de una holding a las demás empresas del grupo)

Siempre que no sea posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, se podrá distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad.

Se entenderá que el criterio cumple el requisito de racionalidad cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que ése se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias[22].

Prestación de servicios profesionales

En la prestación de servicios profesionales por una persona física a una sociedad vinculada, se aplicarán las normas generales sobre valor de mercado, si bien la ley establece un forfait al que el contribuyente se podrá acoger[23].

Cumpliendo las condiciones del forfait, la Administración debe aceptar que la contraprestación convenida se ajusta al valor de mercado.

Condiciones para acogerse al forfait

a.- Que más del 75 por 100 de los ingresos de la entidad procedan  del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b.- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por 100 del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c.- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2º.– No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de éstos últimos, la cuantía de tales retribuciones no podrá ser inferior a cinco (5) veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM)[24].

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios profesionales, no impedirá la aplicación de lo indicado para este régimen a los restantes socios profesionales.

Acuerdo de reparto de costes suscrito entre personas o entidades vinculadas

Deberán cumplirse los siguientes requisitos[25]:

a.- Las personas o entidades participantes deberán acceder a la propiedad y otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b.- La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c.- El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

Los acuerdos de reparto de costes de bienes y servicios, suscritos por el contribuyente, deberán incluir la identificación de las demás personas o entidades participantes, el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los acuerdos, su duración, criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los partícipes, la forma de cálculo de sus respectivas aportaciones, especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes, consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas[26].

Establecimientos permanentes en el extranjero

En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado[27].

Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas

Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. A dicha solicitud se acompañará de una propuesta basada en el principio de libre competencia[28].

El acuerdo de valoración tendrá efectos para las operaciones realizadas después de la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

 

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Procedimiento para los acuerdos previos de valoración

Actuaciones previas

Las personas o entidades vinculadas que pretendan solicitar a la Administración tributaria que determine el valor de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas, en condiciones que respeten el principio de libre competencia podrán presentar una solicitud previa, cuyo contenido será el siguiente:

a.- Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones.

b.- Descripción sucinta de las operaciones objeto del mismo.

c.- Elementos básicos de la propuesta de valoración que se pretenda formular.

La Administración tributaria analizará la solicitud previa, pudiendo recabar de los interesados las aclaraciones pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración.

Inicio del procedimiento

Las personas o entidades vinculadas podrán solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de valoración de las operaciones vinculadas.

Dicha solicitud podrá comprender la determinación del valor de mercado de las rentas estimadas por operaciones realizadas por un contribuyente con un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que le resulte de aplicación.

La solicitud contendrá una descripción del método y del análisis seguido para determinar el valor de mercado.

La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración.

La solicitud deberá acompañarse de la documentación pertinente[29].

Régimen de la documentación presentada

En los casos de desistimiento, caducidad o desestimación de la propuesta se procederá a la devolución de la documentación aportada.

Tramitación

La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación presentada. A estos efectos, podrá requerir a los contribuyentes cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o aclaraciones adicionales sobre la misma.

Terminación y efectos del acuerdo

La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

a.- Aprobar la propuesta de valoración presentada por el contribuyente.

b.- Aprobar, con la aceptación del contribuyente, una propuesta de valoración que difiera de la inicialmente presentada.

c.- Desestimar la propuesta de valoración formulada por el contribuyente.

El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento que incluirá al menos:

a.- Lugar y fecha de su formalización.

b.- Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los de los contribuyentes a los que se refiere la propuesta.

c.- Conformidad de los contribuyentes con el contenido del acuerdo.

d.- Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta.

e.- Elementos esenciales del método de valoración y valor o intervalo de valores que se derivan del mismo.

f.- Períodos impositivos o de liquidación a los que será aplicable el acuerdo y fecha de entrada en vigor del mismo.

g.- Asunciones críticas cuyo acaecimiento condiciona la aplicabilidad del acuerdo en los términos recogidos en dicho acuerdo.

En la desestimación de la propuesta de valoración se incluirá junto con la identificación de los contribuyentes los motivos por los que la Administración tributaria desestima la propuesta.

El procedimiento deberá finalizar en el plazo de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución expresa, la propuesta podrá entenderse desestimada.

La Administración tributaria y los contribuyentes deberán aplicar lo que resulte de la propuesta aprobada.

La Administración tributaria podrá comprobar que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los efectivamente habidos y que la propuesta aprobada ha sido correctamente aplicada.

Cuando de la comprobación resultare que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada no se corresponden con la realidad, o que la propuesta aprobada no ha sido aplicada correctamente, la Inspección de los Tributos procederá a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes.

El desistimiento de cualquiera de los contribuyentes determinará la terminación del procedimiento.

El acuerdo surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al vigente en la fecha de aprobación del acuerdo.

Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones realizadas en períodos impositivos anteriores, siempre que no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

Recursos

La resolución que ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.

Órganos competentes

Será competente para instruir, resolver y, en caso de modificación del acuerdo, iniciar el procedimiento el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica.

Información sobre la aplicación del acuerdo para la valoración de las operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas

Conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, los contribuyentes presentarán un escrito relativo a la aplicación del acuerdo previo de valoración aprobado, cuyo contenido deberá comprender, entre otra, la siguiente información:

a.- Operaciones realizadas en el período impositivo o de liquidación al que se refiere la declaración a las que ha sido de aplicación el acuerdo previo.

b.- Precios o valores a los que han sido realizadas las operaciones anteriores como consecuencia de la aplicación del acuerdo previo.

c.- Descripción, si las hubiere, de las variaciones significativas de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo previo de valoración.

d.- Operaciones efectuadas en el período impositivo o de liquidación similares a aquéllas a las que se refiere el acuerdo previo, precios por los que han sido realizadas y descripción de las diferencias existentes respecto de las operaciones comprendidas en el ámbito del acuerdo previo.

e.- Aquella que se determine en el propio acuerdo.

 

No obstante, en los acuerdos firmados con otras Administraciones, la documentación que deberá presentar el contribuyente anualmente será la que se derive del propio acuerdo.

Modificación del acuerdo previo de valoración.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas o tecnológicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo previo de valoración, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas. El procedimiento de modificación podrá iniciarse de oficio o a instancia de los contribuyentes.

La solicitud de modificación deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita, conocen y aceptan la solicitud de modificación, y deberá contener la siguiente información:

a.-Justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas.

b.- Modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente.

El desistimiento de cualquiera de las personas o entidades afectadas determinará la terminación del procedimiento de modificación.

La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia de los contribuyentes, quienes dispondrán al efecto de un plazo de 15 días, dictará resolución motivada, que podrá:

1.º Aprobar la modificación formulada por el contribuyente.

2.º Aprobar, con la aceptación del contribuyente, una propuesta de valoración que difiera de la inicialmente presentada.

3.º Desestimar la modificación formulada por el contribuyente, confirmando o dejando sin efecto el acuerdo previo de valoración inicialmente aprobado.

Cuando el procedimiento de modificación haya sido iniciado por la Administración tributaria, el contenido de la propuesta se notificará a los contribuyentes quienes dispondrán de un plazo de un mes contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta para:

a.- Aceptar la modificación.

b.- Formular una modificación alternativa, debidamente justificada.

c.-Rechazar la modificación, expresando los motivos en los que se fundamentan.

La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, dictará resolución motivada, que podrá:

1.º Aprobar la modificación, si los contribuyentes la han aceptado.

2.º Aprobar, con la aceptación de los contribuyentes, una modificación alternativa.

3.º Dejar sin efecto el acuerdo por el que se aprobó la propuesta inicial de valoración.

4.º Declarar la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración inicial.

En el caso de mediar un acuerdo con otra Administración tributaria, la modificación del acuerdo previo de valoración requerirá la previa modificación del acuerdo alcanzado con dicha Administración. A tal efecto se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 31 y siguientes de este Reglamento.

El procedimiento deberá finalizarse en el plazo de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado una resolución expresa, la propuesta de modificación podrá entenderse desestimada.

La resolución que ponga fin al procedimiento de modificación o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que puedan dictarse.

La aprobación de la modificación, tendrá los efectos previstos en el artículo 25 de este Reglamento, en relación a las operaciones que se realicen con posterioridad a la solicitud de modificación o, en su caso, a la comunicación de propuesta de modificación.

La resolución por la que se deje sin efecto el acuerdo previo de valoración inicial determinará la extinción de los efectos previstos en el artículo 25 de este Reglamento, en relación a las operaciones que se realicen con posterioridad a la solicitud de modificación o, en su caso, a la comunicación de propuesta de modificación.

La desestimación de la modificación formulada por los contribuyentes determinará:

a.- La confirmación de los efectos previstos en el artículo 25 de este Reglamento, cuando no quede probada la variación significativa de las circunstancias económicas.

b.- La extinción de los efectos previstos en el artículo 25 de este Reglamento, respecto de las operaciones que se realicen con posterioridad a la solicitud de modificación, en los demás casos.

Prórroga del acuerdo previo de valoración

Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que se prorrogue el plazo de validez del acuerdo de valoración que hubiera sido aprobado. Dicha solicitud deberá presentarse antes de los 6 meses previos a la finalización de dicho plazo de validez y se acompañará de la documentación que consideren conveniente para justificar que las circunstancias puestas de manifiesto en la solicitud original no han variado.

La solicitud de prórroga del acuerdo previo de valoración deberá ser suscrita por las personas o entidades que suscribieron el acuerdo previo cuya prórroga se solicita, y deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones conocen y aceptan la solicitud de prórroga.

La Administración tributaria dispondrá de un plazo de 6 meses para examinar la documentación a que se refiere el apartado 1 anterior, y notificar a los contribuyentes la prórroga o no del plazo de validez del acuerdo de valoración previa. A tales efectos, la Administración podrá solicitar cualquier información y documentación adicional.

Transcurrido el plazo a que se refiere el apartado anterior sin haber notificado la prórroga del plazo de validez del acuerdo de valoración previa, la solicitud podrá considerarse desestimada.

La resolución por la que se acuerde la prórroga del acuerdo o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que en puedan dictarse.

Documentación para justificar la valoración de las operaciones vinculadas. Aspectos generales

 

Las personas o entidades vinculadas deberán mantener determinada documentación a disposición de la Administración tributaria al objeto de justificar que las operaciones vinculadas se han valorado a valor de mercado. La documentación a mantener deberá cumplir el requisito de proporcionalidad y suficiencia[30].

El volumen y cualidad de la documentación dependerá de dos factores: (i) del importe neto de la cifra de negocios que lleve a cabo la sociedad o el grupo de sociedades en que esté ubicada, y (ii) el tipo de operación, como a continuación veremos.

Concepto y determinación del importe neto de la cifra de negocios

Es el importe neto (componentes positivos menos componentes negativos) de los ingresos típicos y viene determinado por las siguientes cuentas del Plan General de Contabilidad:

700.- Ventas de mercaderías.

701.- Ventas de productos terminados.

702.- Ventas de productos semi-terminados.

703.- Ventas de subproductos y residuos.

704.- Ventas de envases y embalajes.

705.- Prestaciones de servicios.

706.- Descuentos sobre ventas por pronto pago.

708.- Devolución de ventas y operaciones similares.

709.- “Rappels” sobre ventas.

Como importe neto de la cifra de negocios se tomará el del periodo impositivo inmediato anterior.

En caso de entidades de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el periodo  impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

Importe neto de la cifra de negocios en caso de un grupo de sociedades

El concepto de grupo de sociedades es el que se define en el artículo 42 del Código de Comercio. A efectos de la documentación a aportar se incluirán en el concepto de grupo los establecimientos permanentes que formen parte del mismo[31].

En caso de grupo de sociedades el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable.

Documentación especial para los grupos de sociedades con una importe neto de la cifra de negocios superior a los 750 millones

Obligados a presentar la documentación

Las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo, y no sean al mismo tiempo dependientes de otra entidad, residente o no residente, deberán aportar la información país por país a que nos referiremos en este apartado.

Del mismo modo deberán aportar esta información país por país aquellas entidades residentes en territorio español dependientes, directa o indirectamente, de una entidad no residente en territorio español que no sea al mismo tiempo dependiente de otra o a establecimientos permanentes de entidades no residentes, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que hayan sido designadas por su entidad matriz no residente para elaborar dicha información.

b) Que no exista una obligación de información país por país en términos análogos a la prevista en este apartado respecto de la referida entidad no residente en su país o territorio de residencia fiscal.

c) Que no exista un acuerdo de intercambio automático de información, respecto de dicha información, con el país o territorio en el que resida fiscalmente la referida entidad no residente.

d) Que, existiendo un acuerdo de intercambio automático de información respecto de dicha información con el país o territorio en el que reside fiscalmente la referida entidad no residente, se haya producido un incumplimiento sistemático del mismo que haya sido comunicado por la Administración tributaria española a las entidades dependientes o a los establecimientos permanentes residentes en territorio español en el plazo previsto en el párrafo siguiente.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, cualquier entidad residente en territorio español que forme parte de un grupo obligado a presentar la información aquí establecida deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar esta información. Esta comunicación deberá realizarse antes de la finalización del período impositivo al que se refiera la información.

El plazo para presentar la información prevista en este apartado concluirá transcurridos doce meses desde la finalización del período impositivo. El suministro de dicha información se efectuará en el modelo elaborado al efecto, que se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas

Información a presentar país por país

La información país por país establecida en este artículo resultará exigible, exclusivamente, cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros.

La información país por país comprenderá, respecto del período impositivo de la entidad dominante, de forma agregada, por cada país o jurisdicción:

a.- Ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o con terceros.

b.- Resultados antes del Impuesto sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo.

c.- Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga satisfechos, incluyendo las retenciones soportadas.

d.- Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo devengados, incluyendo las retenciones.

e.- Importe de la cifra de capital y otros fondos propios existentes en la fecha de conclusión del período impositivo.

f.- Plantilla media.

g.- Activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos de crédito.

h.- Lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas.

i) Otra información que se considere relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información.

La información establecida en este apartado se presentará en euros.

Documentación relativa al grupo de sociedades en el caso de un importe neto de cifra de negocios superior a 45 millones de euros para todo el grupo.

Las personas o entidades vinculadas, con el objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, y siempre que el grupo haya tenido un importe neto de la cifra de negocios superior a 45 millones de euros en el año inmediato anterior, la siguiente documentación relativa al grupo.

Información relativa a la estructura y organización del grupo

1.º Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.

2.º Identificación de las distintas entidades que formen parte del grupo.

Información relativa a las actividades del grupo

1.º Actividades principales del grupo, así como descripción de los principales mercados geográficos en los que opera el grupo, fuentes principales de beneficios y cadena de suministro de aquellos bienes y servicios que representen, al menos, el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del grupo, correspondiente al período impositivo.

2.º Descripción general de las funciones ejercidas, riesgos asumidos y principales activos utilizados por las distintas entidades del grupo, incluyendo los cambios respecto del período impositivo anterior.

3.º Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptados por el grupo.

4.º Relación y breve descripción de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios relevantes entre entidades del grupo.

5.º Descripción de las operaciones de reorganización y de adquisición o cesión de activos relevantes, realizadas durante el período impositivo.

Información relativa a los activos intangibles del grupo

1.º Descripción general de la estrategia global del grupo en relación al desarrollo, propiedad y explotación de los activos intangibles, incluyendo la localización de las principales instalaciones en las que se realicen actividades de investigación y desarrollo, así como la dirección de las mismas.

2.º Relación de los activos intangibles del grupo relevantes a efectos de precios de transferencia, indicando las entidades titulares de los mismos, así como descripción general de la política de precios de transferencia del grupo en relación con los mismos.

3.º Importe de las contraprestaciones correspondientes a las operaciones vinculadas del grupo, derivadas de la utilización de los activos intangibles, identificando las entidades del grupo afectadas y sus territorios de residencia fiscal.

4.º Relación de acuerdos entre las entidades del grupo relativos a intangibles, incluyendo los acuerdos de reparto de costes, los principales acuerdos de servicios de investigación y acuerdos de licencias.

5.º Descripción general de cualquier transferencia relevante sobre activos intangibles realizada en el período impositivo, incluyendo las entidades, países e importes.

Información relativa a la actividad financiera

1.º Descripción general de la forma de financiación del grupo, incluyendo los principales acuerdos de financiación suscritos con personas o entidades ajenas al grupo.

2.º Identificación de las entidades del grupo que realicen las principales funciones de financiación del grupo, así como el país de su constitución y el correspondiente a su sede de dirección efectiva.

3.º Descripción general de la política de precios de transferencia relativa a los acuerdos de financiación entre entidades del grupo.

Situación financiera y fiscal del grupo

1.º Estados financieros anuales consolidados del grupo, siempre que resulten obligatorios para el mismo o se elaboren de manera voluntaria.

2.º Relación y breve descripción de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que afecte a la distribución de los beneficios del grupo entre países.

Documentación específica relativa al contribuyente en el caso de un importe neto de cifra de negocios superior a 45 millones de euros para todo el grupo.

La documentación específica del contribuyente para grupos con un importe neto de la cifra de negocios superior a 45 millones de euros deberá comprender:

Información del contribuyente (referida al periodo impositivo en el que el contribuyente haya realizado la operación vinculada)

1.º Estructura de dirección, organigrama y personas o entidades destinatarias de los informes sobre la evolución de las actividades del contribuyente, indicando los países o territorios en que dichas personas o entidades tienen su residencia fiscal.

2.º Descripción de las actividades del contribuyente, de su estrategia de negocio y, en su caso, de su participación en operaciones de reestructuración o de cesión o transmisión de activos intangibles en el período impositivo.

3.º Principales competidores.

Información de las operaciones vinculadas (también aplicable para contribuyentes con INCN inferior a 45 M de euros, para operaciones especiales)

1.º Descripción detallada de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.

2.º Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.

3.º Análisis de comparabilidad detallado, en los términos descritos en el artículo 17 de este Reglamento.

4.º Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, los comparables obtenidos y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

5.º En su caso, criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 18 de este Reglamento.

6.º Copia de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que estén relacionados con las operaciones vinculadas señaladas anteriormente.

7.º Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el contribuyente para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas.

Información económico-financiera del contribuyente

1.º Estados financieros anuales del contribuyente.

2.º Conciliación entre los datos utilizados para aplicar los métodos de precios de transferencia y los estados financieros anuales, cuando corresponda y resulte relevante.

3.º Datos financieros de los comparables utilizados y fuente de la que proceden.

Si, para determinar el valor de mercado, se utilizan otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados distintos en los señalados en las letras a) a e) del artículo 18.4 de la Ley del Impuesto, como pudieran ser métodos de descuento de flujos de efectivo futuro estimados, se describirá detalladamente el método o técnica concreto elegido, así como las razones de su elección.

En concreto, se describirán las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés, tasas de actualización y demás variables en que se basen los citados métodos y técnicas y se justificará la razonabilidad y coherencia de las hipótesis asumidas por referencia a datos históricos, a planes de negocios o a cualquier otro elemento que se considere esencial para la correcta determinación del valor y su adecuación al principio de libre competencia.

Deberá maximizarse el uso de datos observables de mercado, que deberán quedar acreditados, y se limitará, en la medida de lo posible, el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La documentación que deberá mantenerse a disposición de la Administración tributaria comprenderá los informes, documentos y soportes informáticos necesarios para la verificación de la correcta aplicación del método de valoración y del valor de mercado resultante.

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

Documentación específica (simplificada) relativa al contribuyente en el caso de un importe neto de cifra de negocios inferior a 45 millones de euros para todo el grupo.

 

En este caso la documentación específica tendrá un contenido simplificado y estará integrada por :

a.- Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.

b.- Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.

c.- Identificación del método de valoración utilizado.

d.- Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado. (sólo si INCN superior a 10 M de euros).

Documentación específica (simplificada) relativa al contribuyente en el caso de un importe neto de cifra de negocios inferior a 10 millones de euros para la entidad.

La documentación específica detallada en el apartado anterior se podrá entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

Estas entidades no deberán aportar los comparables a que se refiere la letra d del apartado anterior.

Inaplicabilidad de la documentación específica (simplificada) relativa a determinadas operaciones en el caso de un importe neto de cifra de negocios inferior a 45 millones de euros para la entidad.

Lo indicado en los dos apartados anteriores no se aplicará a las siguientes operaciones

a.- Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

b.- Las operaciones de transmisión de negocios.

c.- Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

d.- Las operaciones de transmisión de inmuebles.

e.- Las operaciones sobre activos intangibles.

En estas operaciones la obligación de documentación comprenderá

1.º Descripción detallada de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.

2.º Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.

3.º Análisis de comparabilidad detallado, en los términos descritos en el artículo 17 de este Reglamento. (no para contribuyentes con INCN inferior a 10 M de euros, salvo para paraísos fiscales)

4.º Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, los comparables obtenidos y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

5.º En su caso, criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 18 de este Reglamento.

6.º Copia de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que estén relacionados con las operaciones vinculadas señaladas anteriormente.

7.º Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el contribuyente para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas.

Si, para determinar el valor de mercado, se utilizan otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados distintos en los señalados en las letras a) a e) del artículo 18.4 de la Ley del Impuesto, como pudieran ser métodos de descuento de flujos de efectivo futuro estimados, se describirá detalladamente el método o técnica concreto elegido, así como las razones de su elección.

En concreto, se describirán las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés, tasas de actualización y demás variables en que se basen los citados métodos y técnicas y se justificará la razonabilidad y coherencia de las hipótesis asumidas por referencia a datos históricos, a planes de negocios o a cualquier otro elemento que se considere esencial para la correcta determinación del valor y su adecuación al principio de libre competencia.

Deberá maximizarse el uso de datos observables de mercado, que deberán quedar acreditados, y se limitará, en la medida de lo posible, el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

Operaciones que no se han de documentar

Sin perjuicio de la necesidad de aplicarse el régimen de operaciones vinculadas, no han de ser objeto de documentar:

1.- Las realizas entre entidades que estén integradas en el mismo grupo de consolidación fiscal, salvo para los ingresos, gastos o resultados que se incorporen al grupo[32] derivados de reducciones de rentas derivadas de determinados activos intangibles[33].

2.- Las realizadas por Agrupaciones de Interés Económico, con sus miembros o con entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal.

3.- Las operaciones realizadas en el ámbito de OPV o de OPA.

4.- Las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los  250.000 € anuales, a precio de mercado.

Comprobación por la Administración tributaria

La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva[34].

Ajuste secundario

En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia[35].

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a.- Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Ejemplo: Una sociedad es propietaria de un inmueble que alquila al socio que tiene un 40 % de participación en aquélla. El importe del alquiler pactado es de 80.000 €/año y el precio de mercado que asigna la Administración tributaria en un proceso de comprobación es de 120.000 €. Determinar el ajuste secundario.

El socio ha pagado a la sociedad la suma de 80.000 €, es decir es como si el socio hubiera pagado a la sociedad 120.000 €, que es el precio de mercado, y luego la sociedad le hubiera pagado al socio 40.000 €.

Como la diferencia es a favor del socio, es como si el socio, en cuanto a un 40 % hubiera cobrado beneficios –dividendos- (40% sobre 40.000 € = 16.000 €). La diferencia que corresponde al 60 %, es decir 24.000 € se considerará como un utilidad para el socio, distinta de la de dividendos. Es decir que para el socio los 40.000 € son rendimiento del capital mobiliario a efectos del IRPF y en cambio para la sociedad no es un gasto deducible.

b.- Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que dicte la liquidación que incluya la aplicación de la regularización del ajuste secundario[36].

Infracciones por falta de documentación

1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos de la documentación que deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones.

Esta infracción grave se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a.- Multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b.- La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

-) El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

-) El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

 

2.º Constituyen infracción tributaria, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º.

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria[37].

Efectos del valor de mercado para otros impuestos

El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario[38].

Procedimiento de comprobación de las operaciones vinculadas

Normativa legal[39]

La comprobación de las operaciones vinculadas se practicará con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa reglamentaria[40]

Cuando la comprobación de las operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la regularización que resulte por aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional.

Si el contribuyente interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la regularización practicada, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento[41].

Transcurridos los plazos oportunos sin que el contribuyente haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.

Una vez que la liquidación practicada al contribuyente haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará de oficio la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas, salvo que estas hubieran ya efectuado la referida regularización con carácter previo. La regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación practicada al contribuyente.

En el caso de impuestos en los que existen períodos impositivos, esta regularización deberá comprender todos aquellos que estén afectados por la corrección llevada a cabo por la Administración tributaria, derivada de la comprobación de la operación vinculada.

La regularización incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación de cada uno de los períodos impositivos en los que la operación vinculada haya surtido efectos o, si la regularización diera lugar a una devolución y la autoliquidación se presentó fuera de plazo desde la fecha de la presentación extemporánea de la autoliquidación.

Los intereses se calcularán hasta la fecha en que se practica la liquidación o, en su caso, la autoliquidación, correspondiente al período impositivo en que la regularización de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas.

La regularización realizada por la Administración tributaria deberá ser tenida en cuenta por los contribuyentes en las declaraciones que se presenten tras la firmeza de la liquidación, cuando la operación vinculada produzca efectos en las mismas.

Para la práctica de la liquidación anterior, los órganos de inspección podrán ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, y realizar las actuaciones de obtención de información que consideren necesarias.

Las personas o entidades afectadas que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, podrán acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección, de acuerdo con lo dispuesto en el número 5.º del apartado 12 del artículo 18 de la Ley del Impuesto.

 

[1] Art. 18.1 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)

[2] Art. 18.1 LIS.

[3] Art. 18.2 LIS

[4] CORDON EZQUERRO, TEODORO. Ámbito subjetivo de las operaciones vinculadas en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: Perímetro de vinculación. Crónica Tributaria, núm. 152/2014. Pág 113.

[5] Art. 18.2 LIS.

[6] El artículo 236 de la Ley de Sociedades de Capital, a  los efectos de la responsabilidad de los administradores, determina que es administrador de hecho: “… tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad”.

[7] Art. 18.2 LIS.

[8] Aunque en el Art. 41 del TR de la Ley del IRPF se indica lo mismo que en el art. 18 de la LIS, se quiere referir a las operaciones entre una sociedad y una persona física. En el art. 91.1.a del TR de la Ley del IRPF, al hablar de la Transparencia fiscal internacional, se clarifica este criterio.

[9] Art. 18.2.b LIS.

[10] Art. 18.4.a LIS.

[11] Art. 18.4.b LIS.

[12] Art. 18.4.c LIS.

[13] Art. 18.4.d LIS.

[14] Art. 18.4.e LIS.

[15] Art. 17.1 RIS.

[16]  Art. 17.2 RIS.

[17]  Art. 17.4 RIS.

[18]  Art. 17.3 RIS.

[19]  Art. 17.6 RIS.

[20]  Art. 17.7 RIS.

[21]  Art. 18.5 LIS.

[22]  Art. 18.5 LIS.

[23]  Art. 18.6 LIS.

[24]  Es el índice de referencia en España en relación a las ayudas, becas, subvenciones y subsidios del Estado y sustituyó al Salario Medio Interprofesional (salvo para cuestiones laborales). Se actualiza cada año a través de la Ley de Presupuestos del Estado. Para 2015 es de 532.51 €/mes.

[25]  Art. 18.7 LIS.

[26]  Art. 18 RIS.

[27]  Art. 18.8 LIS.

[28]  Art. 18.9 LIS.

[29] La referida en los Arts. 15 y 16 RIS.

[30] Art. 18.3 LIS.

[31] Art. 13.2.a del RIS.

[32] Art. 65.2 LIS.

[33] Art. 23 LIS.

[34]  Art. 18.10 LIS.

[35]  Art. 18.11. LIS.

[36] Art. 18.11 LIS y art. 20 RIS.

[37] Art. 18.13 LIS.

[38] Art. 18.14 LIS.

[39] Art. 18.12 LIS.

[40]  Art. 19 RIS.

[41] De conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la LGT.

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