Tributación de la retribución de socios y administradores (Febrero 2015)

Tributación de la retribución de socios y administradores

Bajo esta rúbrica nos queremos referir a las características de la tributación de los socios y los administradores, tanto en sede de los mismos, sean personas físicas o sociedades, como en sede de la sociedad pagadora de dichas retribuciones.

Regulación de la retribución de los Administradores en el ámbito jurídico mercantil en sociedades no cotizadas

En primer lugar analizaremos la regulación de las retribuciones de los administradores, en cualesquiera de las distintas facetas que puedan presentar los órganos de administración en las sociedades de capital[1] (SA, SL y S en C por acciones).

La actual regulación se introduce en la Ley de Sociedades de Capital por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, y entra en vigor el 24 de diciembre de 2014.

Los administradores de las sociedades de capital pueden ser personas físicas o jurídicas y pueden ostentar el cargo tanto socios como no socios (salvo que los estatutos reserven el cargo únicamente a los socios)[2]. Cuando un administrador sea persona jurídica deberá designar a una persona física para el ejercicio permanente de las funciones del cargo[3].

El cargo de administrador es gratuito, salvo que los estatutos establezcan lo contrario. En este caso deberá determinarse el sistema de remuneración[4].

 El sistema de retribución[5] establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales. Entre otros:

a.- Una asignación fija.

b.- Dietas de asistencia.

c.- Participación en beneficios.

d.- Retribución variable con indicadores o parámetros generales.

e.- Remuneración en acciones o vinculada a su evolución.

f.- Indemnización por cese, salvo por causa de incumplimiento de sus funciones.

g.- Sistema de ahorro o previsión social que se consideren oportunos.

 

El importe máximo[6] anual de la remuneración del conjunto de los administradores, por su condición de tales, deberá ser aprobado por la junta general y estará vigente en tanto en cuanto no se modifique.

La distribución de la retribución[7], salvo que la junta determine otra cosa, entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos. En caso de Consejo de administración, se aprobará por el propio órgano y deberá tener en cuenta las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

 La retribución de los administradores deberá guardar una proporción razonable con[8]:

-) La importancia de la sociedad.

-) La situación económica que tuviera en cada momento.

-) Los estándares de mercado de empresas comparables.

El sistema de retribución deberá estar orientado a[9]:

-)  Promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad.

-) Incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.

Remuneración mediante la participación en beneficios[10].

En este caso los estatutos determinarán el importe o porcentaje máximo. La junta fijará el porcentaje aplicable, dentro del límite indicado en los estatutos.

En la SL el porcentaje máximo será el 10 por 100 de los beneficios repartibles a los socios.

En la SA la participación en beneficios solo podrá aplicarse después de estar cubiertas las atenciones a la reserva legal y estatutaria en su caso, y de haberse reconocido un dividendo del 4 por 100 del valor nominal de las acciones o de un tipo mayor si así de determina en los estatutos.

Remuneración vinculada a las acciones de la sociedad

Sólo aplicable a SA. Dos modalidades:

a.- Entrega de acciones o de opciones sobre acciones.

b.- Retribución referenciada al valor de las acciones (cotización o evolución de los fondos propios)

Se ha de prever en los estatutos y requiere el acuerdo de la junta general, que deberá contemplar:

a.- El número máximo de acciones a asignar en cada ejercicio económico.

b.- El precio de ejercicio o su sistema de cálculo de las opciones sobre acciones.

c.- El valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de aplicación del plan.

Prestación de servicios por los administradores en la SL

En la SL, cualquier clase de relación de prestación de servicios o de obra entre la propia sociedad y uno varios de los administradores, requerirá acuerdo de la junta general[11].

Retribuciones de los consejeros delegados[12]

Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan otras funciones ejecutivas, deberá celebrarse un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado no podrá asistir a la deliberación ni participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.

En el contrato se detallarán los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro.

El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.

Prestaciones accesorias[13]

En los estatutos de las sociedades de capital podrán establecerse prestaciones accesorias distintas de las aportaciones, expresando si se han de realizar gratuitamente o mediante retribución. Estas prestaciones podrán estar vinculadas a la titularidad de una o varias participaciones sociales o acciones determinadas.

En el caso de que las prestaciones accesorias sean retribuidas, los estatutos determinarán la compensación que hayan de recibir los socios que las realicen.

La cuantía de la retribución no podrá exceder en ningún caso del valor que corresponda a la prestación.

Consideración tributaria de las retribuciones de los administradores como tales y por realizar otras funciones

La LIS señala[14] la posibilidad de que los administradores, además de las funciones como tales, puedan desarrollar funciones de alta dirección y otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Según hemos señalado en el apartado anterior, dicha posibilidad también puede inferirse de la Ley de Sociedades de Capital, antes referida, que no indica lo contrario y prescribe que toda prestación de servicios de los administradores debe ser aprobada por la junta general. Además, para el caso de consejeros delegados, deberá  estar plasmada en un contrato con la sociedad.

El indicado art. 15.e de la LIS señala, además, que las retribuciones de los administradores por funciones de alta dirección y otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad no tendrán la consideración de liberalidad y que, por tanto, será gasto deducible.

De todo ello podemos deducir que el administrador de una sociedad (cualquiera que sea el régimen de administración), como tal puede o no tener retribución, en virtud de la norma mercantil y de lo que se indique en los estatutos. A esta retribución, desde el punto de vista tributario, no se le aplica la normativa de operaciones vinculadas por expresa mención de la LIS, al indicar en su art. 18.2.b que “Se considerarán personas o entidades vinculadas …b), a una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”. A nuestro entender se ha querido que prime la norma mercantil, ya que con la reforma de diciembre de 2014 se dan las máximas garantías para que la retribución de los administradores se fije con criterios razonables y salvaguardando los intereses de terceros (fijación en los estatutos, aprobación por la junta, criterios de proporcionalidad con la importancia de la entidad, su situación económica y estándares de mercado, etc). En caso de haber subsistido la dualidad normativa (la mercantil y la aplicable en el régimen de operaciones vinculadas) podrían haber sucedido situaciones de divergencia, complejas de resolver.

No obstante ello, en todo caso deberá aplicarse el régimen de operaciones vinculadas a las retribuciones de los administradores por sus funciones de alta dirección y otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, en su caso.

En resumen, las retribuciones de los administradores fijadas con las salvaguardas de la norma mercantil y las demás retribuciones por sus funciones de alta dirección y otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, respetando para éstas el  régimen de valoración de las operaciones vinculadas, serán consideradas como gasto deducible para la entidad y, evidentemente ingreso computable para el perceptor, como rendimiento del trabajo en el IRPF[15].

En cuanto a las retenciones a practicar sobre las indicadas retribuciones, se aplicarían lo siguientes tipos:

-) Funciones como administrador: 35 % (37 % en 2015)

-) Funciones como administrador en sociedades con cifra de negocios inferior a 100.000 €: 19 % (20 % en 2015)

-) Funciones de alta dirección: tabla (19 % a 45 %) (20 % a 47 % en 2015).

-) Funciones derivadas de un contrato laboral: tabla (19 % a 45 %) (20 % a 47 % en 2015).

Retribuciones de los socios[16]

No obstante lo indicado en el apartado anterior, para aquellos socios personas físicas que siendo administradores o no, obtengan rendimientos procedentes de una entidad, derivados de la realización de actividades profesionales conceptuados como tales en las tarifas del IAE[17],  los rendimientos tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (en adelante RETA), o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

A nuestro entender ello quiere decir que si el socio presta un servicio que pueda conceptuarse como profesional, por estar incluido dentro de las tarifas del IAE como tal y además está incluido por tal prestación y por su condición de socio en el RETA, la correspondiente retribución, que estará sujeta al régimen de operaciones vinculadas como se verá, tendrá la consideración de actividad económica.

Normativa laboral y de la seguridad social

 Los artículos 23 y siguientes de la Ley del Estatuto autónomo[18] establecen que la protección de los trabajadores por cuenta propia o autónomos se instrumentará a través de un único régimen, que se denominará Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA), cuya afiliación es obligatoria, al igual que la correspondiente cotización.

Dicha Ley señala que quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley de la Seguridad Social[19], se considerarán trabajadores autónomos.

La referida DA 27ª de la Ley General de la Seguridad Social define los supuestos en que un socio posee el control efectivo de una sociedad a los efectos exclusivos de la inclusión en el RETA. A estos efectos, establece:

1.- En entenderá (iuris et de iure) que se posee el control efectivo cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan al menos el 50 por 100 del capital social.

2.- Se presumirá (iuris tantum) que se posee el control efectivo cuando concurran, al menos dos de las siguientes circunstancias:

1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado (cónyuge, padres, abuelos, hijos/as, nietos/as, hermanos/as y cuñados/as).

2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

También se presumirá que se posee el control efectivo cuando la Administración demuestre, por medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.

3.- No estarán comprendidos en el Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de sociedades mercantiles capitalistas[20] cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios.

Régimen de operaciones vinculadas en la retribución de socios sujetos al RETA o a mutualidades de previsión social

Como hemos visto hasta ahora, un socio que desarrolle para la sociedad una prestación de servicios considerada como actividad profesional en virtud de las tarifas de IAE y a la vez deba estar incluido en el RETA en virtud de la Ley de General de la Seguridad Social, se considerará que dichos servicios tendrán la consideración de actividad económica a efectos del IRPF y más concretamente como rendimientos de actividades profesionales (y por tanto no como rendimientos de trabajo).

El artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) dice que se considerarán operaciones vinculadas las realizadas entre una entidad y sus socios, cuando éstos posean, al menos, el 25 por 100 del capital social, por lo que cualesquiera de los supuestos contemplados en la DA 27ª de la Ley General de la Seguridad Social y que hemos reproducido en los ordinales 1º a 3º del apartado anterior estarían encuadrados en el Régimen de operaciones vinculadas de la Ley del LIS.

Para la valoración de las operaciones se estará al precio de mercado, pudiéndose utilizar cualesquiera de los métodos establecidos en el apartado 4 de dicho artículo de la LIS, es decir: i) Método del precio libre comparable, ii) Método del coste incrementado, iii) Método del precio de reventa, iv) Método de la distribución del resultado y v) Método del margen neto operacional. Dice la propia norma que la elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. No obstante, cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

Para el caso que nos ocupa, el apartado 6 del referido artículo 18 de la LIS establece un fortfait para el contribuyente, de tal manera que la Administración tendrá que aceptarlo si se dan una serie de circunstancias.

Así, el contribuyente podrá considerar  que el valor convenido entre socio y sociedad coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada si además se cumplan los siguientes requisitos:

a.- Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. 

b.- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. 

c.- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: 

          1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 

          2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. 

          El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá que se pueda aplicar a los restantes socios-profesionales.

No obstante lo anterior, hemos de remarcar que el contribuyente podrá utilizar cualquier método de valoración de los indicados y no tiene porqué ajustarse al fortfait, que ha de considerar un derecho. Ahora bien, si el método de valoración propuesto por el contribuyente no resultara apropiado según lo indicado, o bien no respondiera al criterio general de respeto del libre competencia, la Administración aplicará el régimen de fortfait.

 

[1] En SA: Administrador único, dos administradores mancomunados y consejo de administración.

En SL: Todos los sistemas son válidos.

[2] Art. 212 LSC.

[3] Art 212 bis LSC.

[4] Art 217.1 LSC.

[5] Art 217.2 LSC.

[6] Art 217.3 LSC.

[7] Art 217.3 LSC.

[8] Art 217.4 LSC.

[9] Art. 217.4 LSC.

[10] Art. 218 LSC.

[11] Art 220 LSC.

[12] Art 249 LSC.

[13] Arts. 86 y 87 LSC.

[14] Art. 15.e Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

[15] Art. 17 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

[16] Art. 27.1 Ley 35/2006.

[17] Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

[18] Ley 20/2007, de 11 de junio.

[19] Real Decreto Legislativo 1/1994,de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social,

[20] SA, SL y S en C por acciones.

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