Donaciones de anticipo de herencia: La Definición Mallorquina y el Finiquito Pitiuso (Junio 2016)

About Marina Calero

Consultora Fiscal y Jurídico en Joan Cerdá & Associats. Licenciada en Derecho por la Universidad Autónoma de Madrid.

Ventajas fiscales de las donaciones de anticipo de herencia: La Definición Mallorquina y el Finiquito Pitiuso. Especial referencia a la STS de 9 de febrero de 2016

Existe en el derecho civil balear y, más concretamente, en el derecho mallorquín e ibicenco, una figura especial denominada definición o diffinitio (Mallorca) y su equivalente Pitiuso, denominado finiquito (Ibiza y Formentera), que puede definirse someramente como aquel pacto en virtud del cual el donante adelanta una parte de su herencia a un descendiente con derecho a legítima, a cambio de que éste último renuncie, como mínimo, a la legítima que le hubiera correspondido en la herencia del donante una vez fallecido éste.

Este pacto sucesorio propio del derecho balear resulta francamente interesante desde el punto de vista civil y fiscal. Así, en primer lugar, lo examinaremos brevemente desde la óptica civil para, posteriormente, aproximarnos a él desde la óptica fiscal, deteniéndonos en el examen del panorama que nos encontramos tras la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 que, sin lugar a dudas, allana el terreno al contribuyente.

Desde la óptica civil, la figura jurídica de la definición y del finiquito permiten un adelanto de la herencia a cambio de la renuncia a los derechos legitimarios o sucesorios futuros, lo cual, conforme al derecho civil común que rige en la mayor parte de España, resulta del todo inviable en tanto en cuanto el artículo 816 del Código Civil sanciona con la nulidad todo pacto en virtud del cual se renuncie o transija sobre la legítima futura. A este respecto, merece una pequeña mención el caso de Menorca que, a diferencia de las otras islas, sí resulta de aplicación la norma civil común y, por tanto, esta clase de pactos sucesorios están terminantemente prohibidos.

La definición mallorquina se regula en los artículos 50 y 51 del Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la compilación del derecho civil de las Islas Baleares, cuyo artículo 50 dispone lo siguiente:

“Por el pacto sucesorio conocido por definición los descendientes, legitimarios y emancipados pueden renunciar a todos los derechos sucesorios o, únicamente, a la legítima que, en su día, pudieran corresponderles en la sucesión de sus ascendientes de vecindad mallorquina, en contemplación de alguna donación, atribución o compensación que de éstos reciban o hubieren recibido con anterioridad.

La definición sin fijación de su alcance se entenderá limitada a la legítima.

El cambio de vecindad civil no afectará a la validez de la definición.

La definición deberá ser pura y simple, y formalizarse en escritura pública.

Al fallecimiento del causante se aplicará, en su caso, lo dispuesto en el párrafo 3.º del artículo 47, a efectos de fijación de la legítima.”

Por su parte, las normas de la Compilación aplicables a Ibiza y Formentera regulan el finiquito en el artículo 77, cuyo tenor literal es el siguiente:

“Por el «finiquito» de legítima el descendiente legitimario mayor de edad puede renunciar a la legítima o a cuantos derechos puedan corresponderle en la herencia del ascendiente, en contemplación de una donación, atribución o compensación que el ascendiente o su heredero contractual le hubieren hecho en vida de aquél.

La cuota legitimaria renunciada acrecerá a la herencia.

En lo no convenido por las partes será de aplicación la regulación de la definición mallorquina, en cuanto fuere compatible con la función y significado usuales en Eivissa y Formentera.”

Como puede observarse, la similitud entre ambas figuras es innegable -muestra de ello es la remisión que la regulación ibicenca contiene a las normas de la definición mallorquina en caso de insuficiencia-, hecho por el cual, en adelante, nos referiremos en exclusiva a la definición mallorquina, lo que no obsta que, cuanto se diga a continuación, resulte también de aplicación al finiquito ibicenco.

Antes de comenzar su examen desde la óptica fiscal, conviene destacar: 1) que es el donante, y no los donatarios, quien ha de tener vecindad civil mallorquina al tiempo de la donación con independencia de que después cambie su vecindad civil; 2) que, por el momento, sólo pueden ser donatarios los hijos del donante o los nietos o descendientes de ulterior grado que representen, en último lugar, al hijo premuerto; 3) que el objeto de la donación puede ser dinero, bienes y/o derechos con contenido económico; 4) que la renuncia ha de ser, como mínimo, de la legítima, si bien puede ser mayor y abarcar, incluso, todos los derechos sucesorios en la herencia del donante; 5) que la definición limitada a la legítima no obsta para que el donatario pueda ser nombrado heredero, o donatario de una posterior donación universal.

Desde el punto de vista fiscal es particularmente interesante esta figura ya que, mientras las donaciones ordinarias a descendientes tributan al tipo del 7 por 100 en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) a través de la definición, las donaciones a cambio de la legítima o de otros derechos sucesorios tributan al 1% (si el valor de lo donado no supera los 700.000,00 € y el donatario tiene un patrimonio preexistente inferior a 400.00,00 €) tomando en cuenta la escala del ISD aplicable a la Comunidad Autónoma de Illes Balears.

No obstante lo anterior, el problema se planteaba con la posible tributación derivada de la ganancia patrimonial generada a efectos del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF). Efectivamente, la norma legal en este impuesto no quedaba lo suficiente nítida para que no planteara dudas respecto de tal tributación. Hasta la promulgación de la sentencia a que nos referiremos, la Dirección General de Tributos del (en adelante DGT) ha venido considerando que el donante debe tributar sobre la ganancia patrimonial que se pudiera derivar de la donación.

La exigencia de tributación por el IRPF en sede del donante, convertía la figura de la definición en menos atractiva, y en cierto modo contrarrestaba la ventaja de la aplicación de un tipo reducido en el ISD.

Sin embargo, como ya hemos adelantado al inicio de este artículo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 supone un giro radical en este planteamiento.

Adentrándonos ya en el examen de la tributación de la definición y figuras afines en el IRPF, no podemos sino empezar por el examinar el contenido del artículo 33.3 b) de la vigente Ley de este impuesto:

“Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.”

A priori, y sobre la base del tenor literal de este artículo y del artículo 50 de la Compilación de Derecho Civil Balear, cabría afirmar, no obstante el criterio seguido hasta hace poco por la DGT, que en las donaciones por definición no existe, en IRPF, ganancia o pérdida patrimonial por tratarse aquella de una transmisión lucrativa “por causa de muerte”.

Sin embargo, el criterio mantenido por este Centro Directivo ha venido siendo el de considerar que, en los pactos sucesorios de renuncia de legítima futura -como son la apartación gallega, la diffinitio mallorquina o el finiquito ibicenco-, no resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3 b) de la Ley de IRPF por entender, principalmente, que se trata de negocios jurídicos inter vivos en los que se produce “la adjudicación del bien que forma parte del pacto sucesorio por un acto ínter vivos, y no a causa del fallecimiento del contribuyente”. (Consulta nº V2248/2012, V1969/2009, V2714/2009 y DGT V1932-14 entre otras.)

Ahora bien, a propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de este mismo año en relación con la apartación gallega, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) ha abandonado la doctrina mantenida hasta el momento, acorde con la DGT y, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (Resolución de 2 de marzo de 2016), ha acogido el criterio defendido por el Tribunal Supremo en la referida sentencia. Así, tanto el Tribunal Supremo como el TEAC, se manifiestan en que la apartación gallega es, en realidad, un negocio jurídico mortis causa de conformidad con el derecho civil gallego, derecho, considerado por el Alto Tribunal, como el único a que debe acudirse para determinar la naturaleza jurídica de la institución, fruto de la inexistencia de, cito textualmente: “una significación tributaria propia”.

De esta manera, en primer lugar el Tribunal Superior de Justicia gallego, posteriormente el TS y finalmente el TEAC, han pasado a sostener, sin lugar a dudas, la naturaleza de negocio jurídico mortis causa de la apartación gallega sobre la base de los siguientes argumentos:

a.- Se trata de un pacto en virtud del cual el causante (“apartante”) transmite determinados bienes a un legitimario, a cambio de que éste (“apartado”) renuncie a su legítima en la herencia de aquel, y tal renuncia/apartación tendrá carácter irrevocable “sin que la naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio”.

b.- “Es un pacto que no sólo se perfecciona, sino que despliega todos sus efectos en vida del apartante, sin que tales efectos se demoren o resulten condicionados por el fallecimiento de éste.”

c.- Porque se define como pacto sucesorio en el derecho civil gallego (art. 209 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia.), justificándose, además, por el encaje sistemático (título X “De la sucesión por causa de muerte de la misma”), y habida cuenta de que “dentro del concepto jurídico de transmisiones patrimoniales por causa de muerte se comprende, sin duda, los pactos sucesorios”.

d.- Porque “no estamos ante dos negocios, uno inter vivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar. La apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición, cualquiera que sea el impuesto de que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico en la regulación de uno y otro impuesto” y porque “como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente comprendida dentro del 33.3 b) LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente; al no hacerlo, no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial”.

En cuanto a la diffinitio del derecho civil mallorquín, desde el mencionado cambio de criterio asumido por el TEAC tras la referida sentencia del Tribunal Supremo, el Centro Directivo no se ha pronunciado sobre la aplicabilidad del artículo 33.3 b) de la LIRPF y, teniendo presente que, al igual que la apartación:

a.- es, conforme a la legislación civil foral y la doctrina civil, un pacto sucesorio de los denominados de “no sucedendo”, en virtud del cual los legitimarios emancipados pueden renunciar a su legítima futura –e incluso a todos los derechos sucesorios- a cambio de una contraprestación económica o evaluable económicamente (“donación, atribución o compensación”) que, además, tiene carácter irrevocable

b.- se perfecciona y despliega todos sus efectos en la vida del causante, en tanto que dicha “donación, atribución o compensación” deben recibirla o haberla recibido con anterioridad

c.- se configura como un negocio jurídico mortis causa, conforme al derecho civil balear, definiéndose como pacto sucesorio en el propio artículo 50 de la Compilación;

d.- la propia normativa autonómica sobre tributos (DL 1/2014 de 6 de junio) declara expresamente en su artículo 57 que, a efectos del ISD, la definición y donación universal tienen el carácter de título sucesorio y las regula en la subsección 2 bajo la rúbrica “Adquisiciones por causa de muerte y lucrativas entre vivos” no cabe sino vislumbrar una clara identidad entre los elementos que conforman ambas figuras (apartación y definición) y, consecuentemente, entender aplicables a la definición, todos fundamentos jurídicos que esgrime el Tribunal Supremo para defender la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en el pacto de no sucedendo gallego.

Tal es así que el pasado mayo la DGT, aunque sin hacer referencia a la mencionada sentencia del Supremo, propugna expresamente la naturaleza de negocio jurídico mortis causa de la definición mallorquina y reconoce, en sede del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU, comúnmente denominado “plusvalía”), la aplicabilidad de la bonificación de hasta el 95% de la cuota íntegra en impuesto que el artículo 108.4 de la ley reguladora del mismo contempla para la “transmisión o constitución de derechos reales limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.” presupuesto este exigido por el 33.b) LIRPF. (CV2397-16)

Por la propia naturaleza jurídica de la institución amen del reconocimiento de la aplicabilidad del 33 b) de la LIRPF respecto de la apartación gallega con la que guarda innegable afinidad, la DGT va a tener que agudizar el ingenio si pretende seguir defendiendo el criterio mantenido hasta el momento en sede de IRPF. Sin embargo, todo está por ver y por ello, bajo la dirección de este despacho se han presentado diversas consultas vinculantes a fin de proporcionarle a la Dirección General de Tributos la oportunidad de volver a analizar la cuestión y hacerse eco de la nueva y acertada doctrina instaurada por el Tribunal Supremo, pues, como afirmaba Thomas Carlyle “Para disipar una duda, cualquiera que sea, se necesita una acción”.

De acoger la DGT esta nueva doctrina, la definición pasaría a ser el instrumento idóneo para anticipar herencias a nuestros descendientes legitimarios, aprovechando los tipos de gravamen actuales, (que ya se han elevado recientemente), consiguiendo, a la vez, reducir en el presente el Impuesto de Patrimonio y, en el futuro, el Impuesto sobre Sucesiones, lo cual resulta de especial interés tras la última reforma, debido al importante incremento de tarifa que ha experimentado el Impuesto de Patrimonio y la implantación de la tarifa progresiva en el Impuesto de Sucesiones que hace que, ahora más que nunca, cobre especial importancia el tamaño de la herencia.

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