Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal (julio 2021)(english – Deutsch)

 

GESETZ ÜBER MASSNAHMEN ZUR VERHINDERUNG UND BEKÄMPFUNG VON STEUERBETRUG (Juli 2021)

LAW ON MEASURES TO PREVENT AND COMBAT TAX FRAUD (July 2021)

Ley 11/2021, de 9 de julio (Publicada en el BOE de 10/07/2021)

El pasado día 10 de julio y con carácter general de entrada en vigor el día 11 de julio, salvo excepciones, se publicó en el BOE la esperada Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, de 12 de julio de 2016, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

Esta Ley introduce muchas medidas y modificaciones, principalmente en materia tributaria, afectando a los principales impuestos, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Impuesto sobre el Patrimonio, entre otros, así como la Ley General Tributaria.

Con el interés de informarle de las modificaciones introducidas, a continuación le exponemos las más relevantes las cuales han sido distribuidas por las siguientes categorías:

(Puede acceder a cada tema directamente presionando sobre el enlace)

VALOR DE REFERENCIA

Una de las modificaciones que más trascendencia tiene en diversos impuestos es la modificación introducida en la Ley del Catastro Inmobiliario del valor de referencia, como parte de la descripción catastral de los inmuebles, sustituyendo al concepto de “valor de referencia de mercado”, si bien dicho valor no afecta al valor catastral vigente.

El Catastro deberá aprobar un informe anual del mercado inmobiliario que servirá de base para la concreción del valor de referencia basándose en mapas de valores y valores medios, con la finalidad, teóricamente, de que dicho valor no sea superior al de mercado, estando actualmente pendiente el desarrollo reglamentario que lleve a cabo estos cálculos para que sea de aplicación.

El contribuyente conocerá el valor de referencia de su inmueble a través de un edicto que se publicará en la sede electrónica del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior al que deba surtir efectos, disponiendo de un plazo de 10 días para presentar alegaciones en caso de disconformidad, sin que ello interrumpa el proceso de publicación de dicho valor, durante los 20 primeros días del mes de diciembre en el BOE para general conocimiento y podrán ser consultados de forma permanente en la página web del Catastro.

La introducción de este nuevo concepto de valor de referencia de los bienes inmuebles del territorio español, afectará a diversos impuestos ya que es un valor que se tomará como base para el cálculo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en las transacciones inmobiliarias, salvo que el valor declarado por las partes sea superior a dicho valor, en cuyo caso servirá de base el mayor valor declarado. Si no existe o no es posible verificar el valor de referencia, la base imponible a considerar será la mayor entre el valor declarado por los interesados o el de mercado.

El valor de referencia se podrá impugnar cuando la liquidación la realice la Administración o cuando el obligado tributario considere que la determinación de dicho valor ha perjudicado sus intereses legítimos, instando la rectificación de la autoliquidación.

Asimismo, el indicado valor de referencia también tendrá trascendencia en el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que se adiciona como concepto “el valor determinado por la Administración”, a los valores a considerar actualmente (el mayor entre el valor catastral, valor de adquisición, valor comprobado por la Administración), haciendo alusión al valor de referencia, entendiendo que dicho valor sólo afectará a aquellos inmuebles que hayan sido adquiridos, existiendo el valor de referencia del mismo en el momento del devengo, o su valor de adquisición haya sido comprobado y sustituido por el citado valor, por lo que en principio no afectará a los valores de los inmuebles adquiridos con anterioridad.

IMPUESTO DE SALIDA (EXIT TAX)

Se modifica el régimen de la imposición de salida (conocida como Exit Tax), en sede del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, con efectos desde el 1 de enero de 2021, manteniendo inalterado el régimen en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aplicable a las personas físicas residentes fiscales en territorio español).

Si bien, con anterioridad al análisis de la modificación aprobada, resulta conveniente remitirnos, de manera sucinta, al concepto tributario de Exit Tax, en la figura de los referidos impuestos.

Concepto de Exit Tax en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

En el IRPF, el régimen de la imposición de salida radica en que, cuando una persona física residente en territorio español pierde tal condición por un cambio de residencia a otro estado, se considera como ganancia patrimonial tributable, la diferencia positiva entre el valor de adquisición y el valor de mercado de las acciones o participaciones de sociedades de las que sea socio (siempre que el valor de mercado totalizado de tales activos financieros exceda de 4.000.000 € o de 1.000.000 €, si el porcentaje de participación en tales entidades fuese superior al 25 por 100), siempre que hubiera tenido la condición de residente fiscal en territorio español durante, al menos, 10 de los últimos 15 periodos impositivos anteriores al último periodo impositivo a declarar por este impuesto.

Dicha tributación puede ser diferida o no quedar sujeta a imposición, en determinados supuestos y bajo el cumplimiento de ciertas circunstancias, sin que la norma aprobada haya modificado el régimen de diferimiento tributario existente.

Concepto de Exit Tax en el Impuesto sobre Sociedades (IS)

En el IS, el Exit Tax consiste en que, cuando una sociedad residente en territorio español traslada su residencia fuera de éste, debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos de su patrimonio, salvo que éstos queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.

Concepto de Exit Tax en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

En el IRNR, el régimen de la imposición de salida se basa en la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los siguientes elementos patrimoniales:

a.- Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.

b.- Los que, estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español, son transferidos al extranjero.

c.- Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en el territorio español que traslada su actividad al extranjero.

Análisis de la modificación legislativa aprobada en sede del IS y del IRNR

Hasta la modificación introducida por esta Ley, cuando la transferencia de los elementos patrimoniales se producía a un Estado Miembro de la Unión Europea (UE) o del Espacio Económico Europeo (EEE), se permitía aplazar el pago del Exit Tax (previa constitución de garantías, en su caso, y con devengo de intereses de demora) hasta que tales elementos fuesen transmitidos a terceros, lo que equivalía en la práctica en un diferimiento de la tributación.

Mediante la modificación acontecida, dicho régimen de diferimiento es sustituido por la posibilidad de fraccionar el pago del Exit Tax por quintas partes anuales iguales (previa constitución de garantías, en su caso, y con devengo de intereses de demora), abonándose la primera de tales fracciones en el plazo voluntario de la declaración correspondiente al periodo impositivo en el que acontecen las causas habilitantes del Exit Tax.

Dicho fraccionamiento perderá su vigencia, entre otros casos, cuando los elementos patrimoniales afectados se transmitan a terceros, sean trasladados a un tercer estado (no miembro de la UE o del EEE), sea trasladada la residencia fiscal del contribuyente a un tercer estado o se incumpla una de las cuotas del fraccionamiento.

Por último, se regula una causa de no exigencia del Exit Tax, cuando los elementos patrimoniales transferidos estén relacionados con la financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de gestión de liquidez, siempre que se prevea que deben volver a territorio español para afectarse en el plazo máximo de un año.  

REGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL

Se reforma también el régimen de transparencia fiscal internacional, tanto para sociedades residentes en territorio español, con efectos desde el 1 de enero de 2021, como para personas físicas residentes en dicho territorio, con efectos desde el día 11 de julio de 2021.

De manera muy sucinta, dicho régimen tiene por objeto evitar la elusión de impuestos, mediante la interposición de una sociedad en territorios de baja imposición. A tal fin, se imputan a sus socios (que por sí solos o conjuntamente con personas o partes vinculadas tengan una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, fondos propios, resultados o derechos de voto), residentes en territorio español, una serie de rentas no procedentes del desarrollo de actividades económicas obtenidas por la sociedad ubicada en el territorio de baja tributación (sujeto transparente), como si las mismas hubiesen sido obtenidas directamente por dichos socios.

Al respecto, la reforma aprobada persigue la ampliación del ámbito de aplicación del citado régimen, desde una triple vía: la ampliación de los sujetos situados en territorios de baja tributación considerados “transparentes” a efectos fiscales, la inclusión de nuevos tipos de renta susceptibles de imputación y el incremento del gravamen a cierto tipo de rentas. Por el contrario, se amplía el ámbito geográfico de no aplicación del régimen.

Ampliación de los sujetos situados en territorios de baja tributación considerados “transparentes” a efectos fiscales

Hasta la fecha, únicamente resultaba de aplicación el régimen de transparencia fiscal internacional cuando las rentas obtenidas en territorios de baja tributación eran obtenidas mediante entidades residentes en dichos territorios.

Se habilita también la posibilidad de que las citadas rentas puedan ser obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en un territorio de baja tributación.

Inclusión de nuevos tipos de renta susceptibles de imputación

Con carácter general, quedan sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional las rentas no procedentes del desarrollo de una actividad económica.

No obstante lo anterior, la normativa establece, para mayor concreción, un listado de rentas a las que resulta de aplicación el citado régimen (entre otras, la titularidad de bienes inmuebles no afectos a una actividad económica, la participación en los fondos propios de entidades y cesión a terceros de capitales propios, siempre que no deriven del cumplimiento de obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades económicas o hayan nacido como consecuencia del desarrollo de actividades económicas, así como las rentas derivadas de la transmisión de dichos activos).

Dicho listado de rentas sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional ha sido objeto de ampliación con la presente reforma, pasando a incluirse:

    • Las rentas procedentes de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras, salvo que tales rentas deriven del ejercicio de una actividad económicas.
    • Las rentas procedentes de operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas o entidades vinculadas, en las que la entidad no residente o el establecimiento permanente añade un valor económico escaso o nulo.

 Incremento del gravamen a ciertos tipos de rentas

Con la regulación anteriormente vigente, las rentas procedentes de la participación en fondos propios de entidades, así como las derivadas de la transmisión de acciones o participaciones, quedaban excluidas de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, siempre que la participación ostentada en la entidad no residente fuese de, al menos, el 5 por 100 de su capital y se hubiese poseído durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, disponiendo de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no se tratara de una entidad patrimonial.

Como consecuencia de la modificación aprobada, se suprime la anteriormente expuesta exclusión, por lo que las rentas procedentes de la participación en fondos propios de entidades, así como las derivadas de la transmisión de acciones o participaciones,  pasan a ser objeto de imputación, siempre que se cumplan el resto de requisitos que habilitan la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.

No obstante lo anterior, si las anteriores rentas fuesen transparentadas a una sociedad residente en territorio español, cumpliéndose con los requisitos expuestos en el primer párrafo de este apartado, únicamente se integrará en la base imponible el 5 por 100 del montante de las mismas.

Ampliación del ámbito geográfico de no aplicación del régimen

Además de la no aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional a entidades o establecimientos permanentes situados en la UE, se extiende su no aplicación al EEE, eliminándose el requisito de acreditación de que su constitución y operativa respondía a un motivo económico válido, quedando como único requisito exigible la acreditación de la realización de una actividad económica.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En relación al Impuesto sobre Sociedades (IS), se ha introducido una serie de novedades en la regulación del Impuesto, siendo las más relevantes :

 SICAVS

Se establecen nuevas reglas para la aplicación del tipo impositivo del 1 por 100 en el IS, concretamente que, durante tres cuartas partes del periodo impositivo, un mínimo de 100 accionistas, tengan un valor liquidativo de su inversión igual o superior a 2.500 euros (12.500 euros en el caso de SICAVs por compartimentos).

Se instituye un régimen transitorio de disolución y liquidación, mediante el cual, entre otros beneficios fiscales, los socios de la SICAV no tributarán por las rentas derivadas de la disolución y liquidación de la misma, siempre que la totalidad del dinero o bienes que se les asigne en dicha liquidación sea reinvertida, cumpliendo ciertos requisitos, en la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en otras instituciones de inversión colectiva.

 SOCIMIS

Se implementa un tipo de gravamen especial del 15 por 100 aplicable a los beneficios obtenidos en el ejercicio que no sean objeto de distribución, en la parte que proceda de rentas que no hayan tributado al tipo impositivo general del IS ni se trate de rentas acogidas al periodo de reinversión.

Régimen de transparencia fiscal internacional

Como se ha indicado en el apartado en el que se analizan las modificaciones de este régimen, se amplía el régimen de imputación de rentas, se incluyen nuevos tipos de renta objeto de imputación y se incrementa el gravamen a cierto tipo de rentas.

 Impuesto de salida (Exit Tax)

Tal y como se ha expuesto en el resumen de esta tributación, se sustituye el régimen de diferimiento de la tributación, cuando la transferencia de elementos patrimoniales se produce a un Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por la posibilidad de fraccionar el pago del Exit Tax por quintas partes anuales iguales.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Respecto a las modificaciones introducidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) destaca, por su relevancia en nuestra Comunidad Autónoma (Illes Balears), la relativa a la tributación de los contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, la cual ha sido objeto de enmiendas en su trámite en el Senado,  antes de ser aprobada definitivamente por el Congreso.

Contratos o pactos sucesorios con efectos de presente

Antes de la entrada en vigor de esta Ley, la transmisión de bienes mediante contrato o pacto sucesorio, no tributaban en la figura del donante en el IRPF, por asimilarse a una transmisión lucrativa por causa de muerte, ello permitía la actualización de los valores de adquisición de dichos bienes en sede del beneficiario, quien, al transmitirlo posteriormente a un valor similar al adquirido, evitaba el pago del impuesto en el IRPF.

En base a ello y para evitar abusos de elusión impositiva, se ha modificado la normativa, de tal forma que si el bien adquirido es transmitido en el transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del donante, si este hecho acontece con anterioridad, el beneficiario debe subrogarse en el valor y fecha de adquisición que tenía dicho bien en el patrimonio del donante/causante, siendo sólo aplicable a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, es decir a partir del 11/07/2021.

Reducción del 60% del rendimiento procedente del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda

Se modifica la redacción de la norma para clarificar que la reducción del 60% del rendimiento neto positivo procedente del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, sólo será aplicable cuando el contribuyente incluya dicho rendimiento en su autoliquidación del IRPF, antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección que incluya en su revisión la comprobación de tales rendimientos.

Tampoco será aplicable la reducción en aquellos rendimientos positivos derivados de ingresos no declarados o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación.

Régimen de transparencia fiscal internacional

Se amplía el régimen de imputación de rentas, se incluyen nuevos tipos de renta objeto de imputación y se incrementa el gravamen a cierto tipo de rentas, tal y como se ha expuesto en el apartado en el que se analiza este régimen.

Obligación de información de las criptodivisas o monedas virtuales por parte de los prestadores de servicios y depositarios

Se introduce la obligación de suministro de información a las personas y entidades residentes en España que proporcionen servicios en nombre de terceros para salvaguardar claves criptográficas privadas y para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, y los establecimientos permanentes y entidades residentes en España que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal, o entre diferentes monedas virtuales o intermedien de cualquier forma en dichas operaciones, así como los que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, respecto de las que entreguen a cambio de aportación de otras monedas en territorio español.

La obligación de información comprende tanto los saldos en cada moneda virtual diferente, así como adquisición, transmisión, permuta y trasferencia, cobros y pagos que intervengan o medien, presentando relación de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, precio y fecha de la operación.

 Obligación de información de las criptodivisas o monedas virtuales por parte de los titulares (Declaración modelo 720)

Se incluyen, entre los activos situados en el extranjero sobre los que existe obligación de informar, a las monedas virtuales o criptomonedas.  

Las sanciones previstas son las mismas que para los demás supuestos de incumplimiento del deber de informar. Al respecto hay que decir que estamos a la espera del fallo del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TSJUE) en relación a la desproporcionalidad de las sanciones de esta obligación, así como de la imprescriptibilidad de los bienes no declarados y que según las últimas noticias, el abogado general del TSJUE ya se ha manifestado considerando las multas desproporcionadas y contrarias al derecho europeo, por lo que esperamos que el fallo sea contrario al ordenamiento interno español obligando al mismo a su modificación.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Las modificaciones introducidas en este impuesto tendrán efectos en los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021.

Representantes

Hasta el momento, los no residentes, contribuyentes por este impuesto, estaban obligados a nombrar a un representante residente en territorio español, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, cuando:

    • Operasen por mediación de un establecimiento permanente.
    • Obtuviesen rendimientos derivados de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.
    • Hubiesen sido requeridos para ello por la Administración Tributaria, debido a la cuantía y características de la renta obtenida.
    • Se tratase de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.
    • Se tratase de personas o entidades residentes en países o territorios sin efectivo intercambio de información tributaria, que fuesen titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español (excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales).

La anterior obligación de nombramiento de representante queda limitada a aquellos contribuyentes que no sean residentes en otro estado miembro de la UE o del EEE (siempre que, en este último caso, exista asistencia mutua en materia de intercambio de información y de recaudación entre el estado de residencia y España).

Periodo impositivo en rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

Se añade un nuevo supuesto de conclusión del periodo impositivo en la operativa mediante establecimiento permanente, el cual acontecerá cuando el establecimiento permanente traslade su actividad al extranjero.

Impuesto de salida (Exit Tax)

Se sustituye el régimen de diferimiento de la tributación, cuando la transferencia de elementos patrimoniales se produce a un Estado Miembro de la UE o del EEE, por la posibilidad de fraccionar el pago del Exit Tax por quintas partes anuales iguales, tal y como hemos expuesto en el apartado en el que se analiza esta imposición.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

En lo relativo al Impuesto sobre el Patrimonio (IP) las modificaciones aprobadas tendrán eficacia en la declaración a presentar del ejercicio 2021:

 Valor de los bienes inmuebles (Valor de referencia)

Como hemos indicado anteriormente la introducción del valor de referencia afectará a la determinación del valor de los bienes inmuebles situados en territorio español a consignar en el IP, si bien, este valor únicamente afectará a aquellos inmuebles que sean adquiridos a partir de la fecha de entrada en vigor de la Ley (11/07/2021) y siempre que se haya designado dicho valor al inmueble en cuestión. Por tanto, no tendrá efectos respecto de aquellos inmuebles adquiridos con anterioridad, pues el valor de referencia sólo afectará a las autoliquidaciones del IP de los inmuebles que hayan sido objeto de una transmisión sujeta a ITP y AJD o de una adquisición sujeta a ISD a las que se haya aplicado el valor de referencia.

Seguros de vida sin derecho a rescate y rentas temporales o vitalicias

Hasta la aprobación de esta Ley, los seguros de vida sin derecho a rescate no se encontraban sujetos al IP, en tanto que no era un activo que formara parte del patrimonio del contribuyente al no tener un valor económico y por no existir un valor de rescate. Con la modificación de la normativa, los seguros de vida, cuando el tomador no esté facultado para efectuar el rescate total, se computarán en el patrimonio del tomador, por el valor de la provisión matemática en la fecha de devengo.

De esta forma, quedan sujetos al IP, en la figura del tomador, los seguros de vida sin derecho a rescate por parte de éste, cuando el beneficiario de este es otra persona.

Se adecúa la valoración de las rentas temporales o vitalicias, procedentes de seguros de vida, al valor indicado anteriormente, cuando se den las mismas circunstancias, no aplicándose esta regla para los seguros temporales que solo incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez.

Adaptación de la norma a los residentes en un país fuera de la Unión Europea

Se extiende a los residentes en un país fuera de la UE (antes sólo permitido a los residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE) el derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos que  sean titulares y por los que se les exige el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Las novedades introducidas en este impuesto afectan a las siguientes cuestiones :

 Base Imponible : Valor de los Bienes y Valor de referencia

Con carácter general la Ley del ISD se refería al valor de los bienes a considerar, al “valor real” de éstos, y dada la litigiosidad existente en relación a este concepto, se ha sustituido dicho término por el concepto de “valor”, entendiéndose éste como su valor de mercado.

Esta regla de valor de mercado se excepciona en el caso de que exista otra regla, lo cual sucede en relación a los bienes inmuebles, en los que se establece que su valor es el valor de referencia (término que ya hemos explicado anteriormente), en la fecha de devengo del ISD.

En ambos casos, si el valor declarado por los interesados fuera superior a estos, formará parte de la base imponible el valor declarado.

El valor de referencia podrá ser objeto de recurso si la liquidación la realiza la Administración Tributaria, o bien, mediante la solicitud de la rectificación de la autoliquidación, en este caso, será preciso primero autoliquidar el impuesto con el valor de referencia, pagando o avalando la cuota y posteriormente proceder a instar la rectificación de la autoliquidación por considerar perjudicados sus intereses legítimos.

Cuando no existiera un valor de referencia asignado al inmueble o no se pudiera certificar por Catastro, el valor a considerar será el mayor de los siguientes:

    • El valor declarado por los interesados.
    • El valor de mercado.

Estos valores podrán ser comprobados por la Administración Tributaria.

Acumulaciones de donaciones consecuencia de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente

La Ley del ISD establece la acumulación de donaciones otorgadas por un mismo donante a un mismo donatario, siempre que se realicen en un plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, considerándola una sola transmisión a los efectos de determinar la cuota tributaria. También prevé la acumulación de las donaciones a la adquisición hereditaria “mortis causa”, cuando el plazo que medie entre la donación y la sucesión no excede de cuatro años, considerando también que se trata de una sola transmisión a efectos impositivos. Esta medida anti-elusión impositiva pretende impedir que con varios actos traslativos se evite la progresividad del impuesto, obteniendo con ello una reducción impositiva.

Atendiendo a que la normativa no preveía la acumulación de las donaciones consecuencia de contratos y pactos sucesorios, se modifica para que la acumulación sea aplicable a las donaciones, en el plazo de 3 años, y a las sucesiones, en el plazo de 4 años.

Adaptación de la norma a los residentes en un país fuera de la Unión Europea

De igual forma que en el IP, se extiende a los residentes en un país fuera de la UE (antes sólo permitido a los residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE) el derecho a la aplicación de los beneficios fiscales del Impuesto.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Las variaciones que afectan a este impuesto son las siguientes:

Base Imponible : Valor de los Bienes y Valor de referencia

De igual forma que en el ISD, se sustituye el término “valor real” de los bienes a integrar en la base imponible, por el concepto de “valor”, entendiéndose éste como su valor de mercado.

Esta regla de valor de mercado se excepciona en el caso de que exista otra regla, lo cual sucede en relación con los bienes inmuebles, en los que se establece que su valor es el valor de referencia (concepto al que ya nos hemos referido con anterioridad), en la fecha de devengo del impuesto.

En ambos casos, si el valor declarado por los interesados fuera superior a estos, formará parte de la base imponible el valor declarado.

El valor de referencia podrá ser objeto de recurso si la liquidación la realiza la Administración Tributaria, o bien, mediante la solicitud de la rectificación de la autoliquidación, en este caso, será preciso primero autoliquidar el impuesto con el valor de referencia, pagando o avalando la cuota y posteriormente proceder a instar la rectificación de la autoliquidación por considerar perjudicados sus intereses legítimos.

Cuando no existiera un valor de referencia asignado al inmueble o no se pudiera certificar por Catastro, el valor a considerar será el mayor de los siguientes:

    • El valor declarado por los interesados.
    • El precio o contraprestación pactada.
    • El valor de mercado.

Estos valores podrán ser comprobados por la Administración Tributaria.

Sujeción al impuesto la compra de oro a particulares

Se incluye en la sujeción al impuesto, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la compra de oro y joyería a particulares por parte de empresarios y comerciantes dedicados a este tipo de operaciones en el sector empresarial.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Este impuesto ha sido mínimamente modificado, en comparación con otras figuras impositivas, ello radica en que el mismo ha sido objeto de regular modificación durante los años precedentes, por lo que su margen de reforma, en lo relativo a la elusión fiscal, era relativamente pequeño.

Concretamente, la única modificación de cierta relevancia acontece en el ámbito de aplicación del Régimen Especial del Grupo de Entidades, concretándose el ámbito de responsabilidad de la entidad dominante del mismo, alcanzando dicha responsabilidad a las infracciones cometidas en relación con las obligaciones derivadas del ingreso de la deuda tributaria, de la solicitud de compensación o de la devolución resultante de la declaración-liquidación agregada del grupo, así como respondiendo de la veracidad y exactitud de los importes y calificaciones consignadas por las entidades dependientes incluidos en la citada declaración-liquidación agregada.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS

Los cambios introducidos en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), son los siguientes:

Exención a las personas físicas  

Se especifica que la exención prevista para las personas físicas es aplicable tanto a las residentes como a las no residentes en territorio español.

Exención por volumen del Importe Neto de la Cifra de Negocios  

La normativa del IAE regula la exención de dicho impuesto para aquellos sujetos pasivos que tengan un Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) inferior a 1.000.000 €.

Si bien, en el caso de tratarse de una entidad que formase parte de un grupo de sociedades, existían discrepancias entre lo establecido al respecto por el legislador y la interpretación de la ley realizada por la Administración Tributaria.

Por una parte, de la normativa reguladora del Impuesto se desprendía que, en el caso de una entidad formante de un grupo de sociedades, el INCN a considerar era el de la totalidad de las sociedades formantes del grupo, siempre y cuando la entidad dominante del mismo se encontrase obligada a consolidar sus cuentas anuales, debiendo remitirse, en caso contrario, al INCN individualizado de la entidad sujeto pasivo en cuestión.

Por otra parte, la Administración Tributaria sostenía que, en tales casos, debía tenerse en consideración el INCN agregado de la totalidad de las entidades formantes del grupo de sociedades, con independencia de la obligación de consolidación de cuentas anuales que pudiera tener la entidad dominante.

Dichas discrepancias acontecieron hasta que el Tribunal Supremo, en dos sentencias de interés casacional del año 2018, resolvió que a los efectos de aplicación de la exención en el IAE sólo debía tenerse en cuenta el INCN del conjunto de sociedades del grupo cuando la entidad dominante del mismo se encontraba obligada a formular sus cuentas anuales de forma consolidada, debiendo atenderse, en caso contrario, al INCN individual de cada sociedad en cuestión. Tal criterio, totalmente acorde a la legislación existente en dicho momento, fue acogido por nuestro despacho, habiéndosele trasladado en el caso de que le afectara.

El anterior criterio debe considerarse imperante hasta la fecha de entrada en vigor de la Ley de Medidas de Prevención y Lucha Contra el Fraude Fiscal, ya que, el legislador, en una  maniobra muy criticada por voces autorizadas, y con el fin de evitar la aplicación del citado criterio asentado por el Tribunal Supremo, modifica la regulación de la exención en el IAE, estableciendo que,  cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el INCN se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, con independencia de la obligación de consolidación contable.

REVOCACIÓN DEL NIF DE ENTIDADES

Con efectos desde el 11 de julio de 2021, fecha de entrada en vigor de esta Ley, se modifica el régimen de revocación del número de identificación fiscal (NIF), endureciéndose las consecuencias que tal revocación provoca. Esta medida tiene como propósito que desaparezcan las sociedades inactivas o fantasmas, de tal forma que no se pueda operar de ninguna forma con ellas.

En tal sentido, las medidas aprobadas son las siguientes:

    • Pérdida de la validez del NIF a efectos identificativos.
    • Imposibilidad de que las entidades de crédito puedan realizar cargos o abonos en las cuentas o depósitos bancarios en que conste como titular o autorizada la sociedad cuyo NIF se ha revocado.
    • Imposibilidad de otorgar escrituras o elevar a público documentos ante Notario.
    • Prohibición de realizar inscripciones en ningún registro público.
    • El registro público en el que esté inscrita la entidad a la que afecte la revocación extenderá una nota marginal en la hoja abierta de la entidad, en la que hará constar que, en lo sucesivo, no se podrá realizar ninguna inscripción.
    • En todas las certificaciones registrales de la entidad titular del NIF revocado deberá constar que el mismo se encuentra revocado.

Todas estas consecuencias cesarán en el caso de rehabilitación del NIF, previamente revocado.

Con la finalidad de garantizar lo anterior, se exige a los notarios una serie de obligaciones:

    • En todas las escrituras de constitución de una entidad, el notario deberá incluir el NIF.
    • Con carácter previo a la autorización de cualquier escritura pública, el notario consultará la lista de NIFs revocados.
    • El notario deberá abstenerse de autorizar cualquier escritura pública que pretenda otorgarse por una entidad con NIF revocado.
    • El Consejo General del Notariado suministrará a Hacienda la información relativa a operaciones en las que se hubiera incumplido la obligación de comunicar al notario el NIF para su constancia en la escritura, así como los medios de pago empleados y, en su caso, la negativa a identificar los medios de pago.
    • El Consejo General del Notariado establecerá un sistema para que el notario pueda suministrar a Hacienda la identificación de aquellas entidades con NIF revocado y no rehabilitado que hubieran pretendido otorgar un documento público.  

LEY GENERAL TRIBUTARIA Y OTROS

Finalmente, y como culminación de las modificaciones más trascendentes realizadas por esta Ley de Medidas de Prevención y Lucha Contra el Fraude Fiscal, resumimos las modificaciones relativas a la Ley General Tributaria y de otra índole que consideramos pueda ser de su interés.

 Prohibición de amnistías fiscales

Se prohíben, de manera expresa, las amnistías fiscales.

Ciertamente esta prohibición es singular habida cuenta que igual que se prohíbe por un gobierno, es posible su habilitación por otro, o incluso por el mismo.

Interés de demora

Se establece la no exigencia de intereses de demora en el supuesto en que, habiéndose obtenido una devolución improcedente, se haya procedido de forma voluntaria a su regularización, sin perjuicio de la posible exigencia de recargo por presentación extemporánea de la declaración sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración.

Recargos por declaración extemporánea

Esta sería una de las modificaciones aprobadas que favorecen la regularización por parte del contribuyente respecto a las deudas tributarias, consistente en la modificación de los tipos de recargo por ingreso de autoliquidaciones fuera de plazo, los cuales hasta ahora eran de un 5, 10 y 15 por 100, si la regularización se realizaba dentro de los tres, seis y doce meses, respectivamente, a contar desde el vencimiento del plazo legalmente establecido, y de un 20 por 100 si el plazo superaba los doce meses, con exigencia de intereses de demora sólo a partir de los 12 meses de demora.

Esos porcentajes han sido modificados a la baja, por lo que los recargos quedan en un 1 por 100 por cada mes de retraso, sin liquidación de intereses de demora,  fijándose  en un 15 por 100 para retrasos superiores a 12 meses, más intereses de demora. Dicho recargo excluye la imposición de sanción.

A efectos comparativos, a continuación exponemos el siguiente cuadro para su mejor comprensión :

Período de retraso Regulación anterior Regulación vigente
Hasta 1 mes 5% 1%
Hasta 2 meses 5% 2%
Hasta 3 meses 5% 3%
Hasta 4 meses 10% 4%
Hasta 5 meses 10% 5%
Hasta 6 meses 10% 6%
Hasta 7 meses 15% 7%
Hasta 8 meses 15% 8%
Hasta 9 meses 15% 9%
Hasta 10 meses 15% 10%
Hasta 11 meses 15% 11%
Hasta 12 meses 15% 12%
A partir de 12 meses 20% 15%

Asimismo, se establece una exoneración de recargos, para el supuesto en el que el obligado tributario regularice voluntariamente, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros periodos, unos hechos o circunstancias idénticos o que deriven de los regularizados, con carácter previo, por la Administración.

Hay que tener en cuenta que el nuevo régimen de estos recargos resultará de aplicación a aquellos recargos exigidos con anterioridad al 11 de julio de 2021, que no hayan adquirido firmeza.

Procedimiento sancionador

Otra modificación realizada con tendencia a disminuir la penalización en las regularizaciones es la correspondiente al incremento de la reducción aplicable a las sanciones, que se deriven de una regularización por parte de la Administración.

En este sentido, se aumenta el porcentaje de reducción de las sanciones a:

   – 65 por 100 en el caso de sanciones derivadas de actas con acuerdo (anteriormente era del 50 por 100).

     – 40 por 100 en el caso de pronto pago de las sanciones (anteriormente era del 25 por 100).

El expuesto nuevo régimen de reducciones, también resultará de aplicación a aquellas sanciones acordadas con anterioridad al 11 de julio de 2021, siempre que no hayan sido recurridas y no hubieran alcanzado firmeza.

Asimismo, el incremento de la reducción por pronto pago, también resultará de aplicación cuando concurran las siguientes circunstancias:

    – Que se acredite ante la Administración Tributaria, antes del 1 de enero de 2022, el desistimiento del recurso interpuesto contra la sanción y contra la liquidación de la que trae causa.

    – Que se efectúe el ingreso de la sanción en el periodo voluntario que se abra tras la notificación que a tal efecto realice la Administración Tributaria tras la acreditación de dicho desistimiento.  

Sanción por fabricación, producción, comercialización o uso de sistemas informáticos que permitan la manipulación de datos contables y de gestión

Se establece una nueva infracción tributaria que pretende evitar la producción y tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación de datos contables y de gestión, estableciendo una multa de 150.000 euros, a los fabricantes, productores y comercializadores, por cada ejercicio que hayan producido ventas y por cada tipo distinto de sistema o programa informático que sea objeto de infracción.

El uso o tenencia de dichos sistemas o programas informáticos se sancionarán con multa de 50.000 euros por cada ejercicio.

Este régimen sancionador entrará en vigor a partir del 11 de octubre de 2021.

Listado de deudores

Se reduce de 1.000.000 € a 600.000 € la cantidad adeudada (deuda y sanción pendiente de ingreso), cuya superación determina la inclusión en el listado de deudores y pasan a incluirse en el listado de deudores a los declarados responsables solidarios, con posibilidad de quedar excluido de la relación si se satisface la deuda.

Entrada y registro domiciliario por la inspección de Tributos

Cuando en actuaciones tributaria sea necesaria la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o una autorización judicial. En relación a esta última opción, se posibilita la obtención de autorización judicial de entrada al domicilio constitucionalmente protegido con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento tributario.

Aplazamientos de pago

La presentación de solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario, así como la solicitud de suspensión y pago en especie, no impedirán el inicio del periodo ejecutivo, en aquellos casos en los que se trate de solicitudes reiterativas de otras anteriores que se hubiesen denegado y se hubiese abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera realizado el pago.

Limitación a los pagos en efectivo

Con carácter general, se reduce de 2.500 € a 1.000 € el importe máximo que podrá pagarse en efectivo.

Cuando el pagador sea una persona física no residente en territorio español, que no actúe como empresario o profesional, el límite se rebaja de 15.000 € a 10.000 €.

El nuevo régimen de limitación de los pagos en efectivo se aplicará a todos los pagos efectuados a partir de la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a operaciones concertadas con anterioridad al establecimiento de la limitación.

Suspensión de plazos de prescripción por COVID-19

Con carácter general, los plazos tributarios de caducidad y prescripción quedaron suspendidos desde la entrada en vigor del estado de alarma hasta el día 30 de mayo de 2020.

Si bien, se introduce el matiz de que, en los plazos de prescripción, tal suspensión únicamente afectará a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.

En Palma de Mallorca a 21 de julio de 2021

Autores  : Mª Angeles Mesas y Angel Carbonell

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