En los últimos años han proliferado en gran medida los negocios dedicados a la organización de experiencias, entendiendo como tal la ordenación y combinación de una serie de elementos, actos y/o servicios dedicados al ocio, cuya prestación proporciona al cliente una vivencia reseñable.
Tales experiencias no se limitan a un único formato, sino que existe una amplia variedad de las mismas (pudiendo citar, a título meramente ejemplificativo, la organización de un paseo en grupo por la ciudad con un guía para explicar los principales monumentos históricos, la organización de una jornada de matanzas del cerdo en la que los clientes ven y participan de las labores de matanza, luego se sirve una comida y finalmente se da una exhibición de cante o baile o, bien, la organización de un día de pesca, durante el cual se sirve una comida).
Ahora bien, las entidades dedicadas a la organización de experiencias no tienen porque dedicarse íntegramente a ello, sino que, además, pueden desarrollar otra serie de actividades.
Es por ello que, es objeto del presente artículo el análisis del tipo de gravamen del IVA aplicable a una situación de hecho que se suele dar con bastante asiduidad en la práctica: una entidad que, por una parte, se dedica a la canalización de clientes a determinados establecimientos turísticos, cobrando por ello una comisión, y, por otra parte, organiza, por cuenta propia, jornadas de experiencias destinadas tanto a los clientes que ha canalizado a los establecimientos turísticos como a otros interesados, las cuales siempre incluyen comida o merienda.
No obstante, con carácter previo al análisis del tipo de gravamen aplicable a la prestación de tales servicios, conviene tener en cuenta el concepto de actividad principal y actividad accesoria en el IVA.
En tal sentido, el apartado c) del artículo 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, LIVA), dispone que “no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. (…)
Se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
Es decir, según dispone el citado precepto legal, para la consideración de una actividad como accesoria a la principal, deben concurrir dos condiciones:
1.- Que el volumen de operaciones de la actividad accesoria, durante el año precedente, no supere el 15 por 100 del de la principal.
2.- Que la actividad accesoria contribuya a la realización de la actividad principal.
Con la finalidad de concretar en mayor medida el concepto de actividad principal y actividad accesoria, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictaminado que cuando una operación esté constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. En tal sentido, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal prestado[1].
En relación a lo anterior, ese mismo órgano jurisdiccional comunitario manifestó que “el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas”[2].
De las dos condiciones que la normativa reguladora del IVA exige para la consideración de una actividad como accesoria (es decir, que el volumen de operaciones de la actividad accesoria no supere, durante el año precedente, el 15 por 100 del de la principal y que la actividad accesoria contribuya a la realización de la actividad principal), si tenemos en cuenta el criterio marcado por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en algunas de sus consultas[3] y por el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares[4], en su determinación como tal tiene mucho más peso el hecho de que dicha prestación accesoria contribuya a la realización de la actividad principal, no constituyendo para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal prestado.
No obstante, en nuestra opinión, y siguiendo el criterio mantenido por la DGT en otra serie de consultas[5], también debería concurrir el requisito de que el volumen de operaciones de la actividad accesoria no supere, durante el año precedente, el 15 por 100 del volumen de operaciones de la actividad principal, ya que la norma exige con carácter ineludible de la concurrencia de ambos requisitos.
Una vez expuesta la legislación y los criterios doctrinales y jurisprudenciales al respecto, se concluye lo siguiente en relación a la situación de hecho planteada:
1.- En todo caso, existirán, como mínimo, dos actividades independientes (cuya consideración como principal o secundaria dependerá del volumen de operaciones de cada una de ellas):
a.- La intermediación en la canalización de clientes a determinados establecimientos turísticos (actividad gravada al tipo general del 21 por 100).
b.- La organización de experiencias
Se entiende que la canalización de clientes a determinados establecimientos turísticos tiene como finalidad su hospedaje en un determinado lugar, mientras que la organización de tales experiencias no responde a tal fin, es decir, tiene un fin en sí mismo para la clientela, motivo por el cual ambas constituyen prestaciones de servicios independientes.
En tal sentido, conviene remitirse a lo manifestado por la DGT en consultas V1410-17 y V0822-17, en las cuales se delimita que la organización de excursiones, entre otras, no tienen la consideración de servicios propios de la industria hotelera (prestación principal) y, por tanto, no posee carácter accesorio de esta última, sino independiente.
2.- En relación a la organización de experiencias, éstas se caracterizan por la combinación de una serie de elementos y de actos, motivo por el cual para determinar si se trata de una prestación única o más de una prestación habrá que analizar cada experiencia en concreto.
Teniendo en cuenta que las experiencias casi siempre incluyen una comida o una merienda (servicios de restauración), se puede plantear la duda de si se debe aplicar a tal servicio el tipo de gravamen que le es propio (tipo reducido del 10 por 100)[6] o, por el contrario, si este servicio debe entenderse accesorio a la propia experiencia, en cuyo caso se debería aplicar el tipo de gravamen correspondiente a la misma (mayoritariamente, el tipo de gravamen general del 21 por 100).
En tal sentido, resulta fundamental discernir si el servicio de restauración es un medio para que el cliente disfrute en mejores condiciones del servicio principal prestado o, por el contrario, constituye un fin en sí mismo para el cliente, de manera que éste entiende adquirir dos prestaciones distintas (el servicio de restauración y el resto de servicios de la experiencia). Asimismo, también habrá que analizar el peso dentro del volumen de operaciones de la experiencia que supone el volumen de operaciones del servicio de restauración, ya que en caso de que este superase, durante el año precedente, el 15 por 100, se entendería que el servicio de restauración tendría carácter totalmente independiente a la prestación de la propia experiencia.
Del análisis casuístico se pueden diferenciar tres situaciones:
Situación primera.- El servicio de restauración no constituye un fin por sí mismo para el cliente, sino que es un medio para que el cliente disfrute en mejores condiciones del servicio principal prestado (la experiencia), de manera que el usuario entiende adquirir únicamente la experiencia. El volumen de operaciones derivadas de la prestación del servicio de restauración no supera, durante el año precedente, el 15 por 100 del volumen de operaciones totales de la experiencia.
Existiría una única actividad principal (la prestación de la experiencia), la cual estaría gravada, con carácter general, al tipo del 21 por 100.
Ejemplo: experiencia consistente en hacer una travesía por el mar, haciendo paradas para tomar baños y contemplar el fondo marino, proviniendo a los clientes de guía turístico durante el trayecto, así como de la entrega de un refresco y un bocadillo a bordo.
Situación segunda.- El servicio de restauración constituye el único fin para el cliente, siendo el resto de elementos de la experiencia medios para que el cliente disfrute en mejores condiciones del servicio principal prestado (restauración), de manera que el usuario entiende adquirir únicamente el servicio de restauración. El volumen de operaciones derivadas de la prestación del resto de elementos de la experiencia (a excepción del servicio de restauración) no supera, durante el año precedente, el 15 por 100 del volumen de operaciones totales de la experiencia.
Existiría una única actividad principal (la prestación del servicio de restauración), la cual estaría gravada al tipo reducido del 10 por 100.
Ejemplo: experiencia consistente en trasladar al cliente hasta un restaurante titularidad de un chef con varias estrellas Michelín (con el cual se ha acordado un menú cerrado), dentro del cual se sirve una cena degustación de comida típica de la región, y para amenizar la comida se acompaña con una actuación de un pianista.
Situación tercera.- Tanto la prestación del servicio de restauración, como del conjunto de elementos de la experiencia, constituyen fines en sí mismos para el cliente, de manera que el usuario entiende adquirir dos prestaciones distintas; o, bien, el volumen de operaciones de la hipotética actividad accesoria superase, durante el año precedente, el 15 por 100 del volumen de operaciones de la supuesta actividad principal.
Existirían dos actividades distintas : la prestación del servicio de restauración (gravada al tipo del 10 por 100) y la prestación del resto de elementos de la experiencia (generalmente gravados al tipo del 21 por 100).
Ejemplo: experiencia consistente en una visita turística por la Alhambra (monumento patrimonio de la humanidad), visualizar una exposición de arte musulmán y, posteriormente, traslado a un restaurante de reconocido prestigio donde se sirve comida típica andaluza (previa concertación de un menú cerrado). En tal caso se podría entender que tanto la visita a la Alhambra y a la exposición, como la comida en un restaurante de reconocido prestigio, suponen por sí mismos distintos fines para el cliente, el cual incluso en el caso de pagar un precio único, entendería que está adquiriendo prestaciones de servicios distintas.
[1] Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97 y sentencia de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04.
[2] Sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96.
[3] Consultas de la DGT V0822-17, V1410-17, V4324-16, V5347-16, V0205-13 y 0612-03.
[4] Sentencia nº 1312 del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de 24 de noviembre de 2005.
[5] Consultas de la DGT V2333-14, V3125-13 y V1977-10.
[6] Según dispone el apartado 2º del artículo 91.Uno.2 de la LIVA, se aplicará el tipo del 10 por 100 a los servicios de restauración.