Impuesto sobre la Renta e Impuesto sobre Patrimonio para los No Residentes

En la sujeción de las rentas obtenidas por una persona física a un impuesto de naturaleza personal en el sistema impositivo español, resulta primordial determinar su residencia fiscal, ya que dependiendo de que esta radique en España o no, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), respectivamente.

A efectos tributarios, se considera residente habitual en España, la persona física en la  cual se cumplan cualquiera de los requisitos que se enumeran a continuación:

(i) Permanezca en España más de 183 días.

(ii) Radique en España del núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

(iii) Se pueda presumir por las autoridades fiscales españolas que reside en España por tener aquí la residencia fiscal el cónyuge no separado legalmente y los hijos.

Ahora bien, puede ocurrir que un mismo contribuyente sea considerado residente fiscal en dos países distintos en virtud de su respectiva legislación interna, en cuyo caso habría que acudir al Convenio de Doble Imposición (en adelante, CDI) correspondiente, en caso de existir. La mayor parte de los mismos, siguiendo el modelo de CDI definido por la OCDE, establecen la relación jerárquica de los criterios a seguir para determinar la residencia fiscal, según el siguiente detalle:

1º La posesión de una vivienda permanente a disposición del contribuyente.

2º La localización de su centro de intereses vitales (personales y económicos).

3º El Estado donde viva habitualmente (permanencia).

4º La nacionalidad del contribuyente.

5º El acuerdo entre ambos Estados.

En el ámbito de aplicación del IRNR, el tributo diferencia dos formas de obtención de renta por un no residente: por mediación de un establecimiento permanente[1] o bien, sin mediación del mismo.

En cuanto a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (el caso más habitual), veamos el tratamiento de las más habituales.

     A.- Bienes inmuebles.- El IRNR grava tres hechos imponibles distintos: el arrendamiento, la tenencia y la transmisión.

1.- Arrendamiento: Quedan sujetos en España los rendimientos obtenidos a través de bienes inmuebles situados en territorio español.

La determinación de la base imponible dependerá del lugar de residencia del titular, de tal forma que el residente en la Unión Europea, a diferencia de los no comunitarios, podrán deducirse una serie de gastos costeados por el arrendador e inherentes a dicho arrendamiento, tales como intereses y gastos de financiación, gastos de formalización del arrendamiento, gastos de conservación y reparación, contratos de seguro, cantidades destinadas a servicios o suministros, amortización, tributos pagados por el arrendador y gastos por tramitación de recibos impagados de dudoso cobro. El tipo de gravamen aplicable oscila entre un 19% para residentes en la Unión Europea, incluyendo Noruega e Islandia (pertenecientes al Espacio Económico Europeo –EEE-),  y un 24% el resto.

2.- Tenencia: El IRNR también somete a imposición la tenencia de ciertos bienes inmuebles, ya que las personas físicas titulares de inmuebles situados en territorio español, utilizados para su propio uso o sin uso específico, no afectos a actividades económicas, realizarán una imputación de renta, siempre que no se trate de suelo no edificado o edificios en construcción.

A estos efectos, se deberá imputar como renta el 1,1% del valor catastral del inmueble o el 2% del mismo para el caso de que el valor catastral no se hubiera revisado en los últimos 10 años en el municipio. El tipo de gravamen aplicable será del 19% para residentes en la UE y EEE, y 24% el resto.

3.- Transmisión: Quedan sujetas a tributación en el Estado español las ganancias que deriven directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en el mismo.

La base de la tributación se determinará por la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición, resultando de aplicación los coeficientes reductores de hasta 400.000,00€ en el caso de inmuebles adquiridos antes del 31/12/1994 y la exención del 50% de la ganancia patrimonial derivada de inmuebles adquiridos entre 31/05/2012 y 31/12/2012. El tipo de gravamen aplicable es del 19%.

     B.- Otras rentas

Como se ha especificado al comienzo, el IRNR también grava otros tipos de rentas obtenidas por un no residente, entre las que cabría destacar las siguientes:

a.- Dividendos y participaciones en entidades residentes en España: (19%)

b.- Intereses recibidos por préstamos a entidades españolas (19%, resultando exentos en caso de residentes en la UE).

c.- Ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes muebles (19%, resultando exenta la renta en caso de residencia en la UE en determinados casos),

d.- Intereses de cuentas corrientes bancarias (exentos).

e.- Rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada (2%).

f.- Pensiones recibidas por no residentes (del 8% al 40%).

Ahora bien, un no residente también puede obtener rentas en nuestro país mediante un establecimiento permanente (normalmente será el caso de actividades económicas ejercidas en el país de residencia y también es España), resultando imputables los rendimientos de actividades económicas desarrolladas en España y los rendimientos y ganancias o pérdidas de elementos patrimoniales afectos a ellos.

La base imponible se determinará de acuerdo con las disposiciones establecidas por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con aplicación de dos particularidades: i) es deducible la parte razonable de los gastos de dirección y administración de su sede central en el país de origen y ii) no son deducibles los pagos a la central o a otro establecimiento permanente vinculado, en concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios de asistencia técnica o el uso o cesión de bienes o derechos. El tipo impositivo aplicable es del 25%.

En relación a lo anterior, conviene resaltar que los beneficios distribuidos por los establecimientos permanentes situados en España, a sus casas centrales en su país de origen, resultan exentos para los residentes en la UE y en un Estado con el que España tenga suscrito un CDI, siempre que este trato se dé para las personas residentes en España con establecimiento permanente en el otro país

Impuesto sobre el Patrimonio

Las personas físicas no residentes están sujetas por obligación real al Impuesto sobre Patrimonio, es decir únicamente por los bienes y derechos poseídos en territorio español, tales como inmuebles, bienes muebles, acciones y participaciones de sociedades residentes en España y préstamos en favor de personas o entidades residentes en nuestro territorio para el caso de que el mismo fuera ejercitable o cuyas obligaciones tuvieran que cumplirse en España.

Los bienes inmuebles se tendrán en cuenta por el mayor valor de los siguientes: (i) el catastral, (ii) el comprobado por la Administración Tributaria y (iii) el de adquisición.

Las acciones y participaciones se valorarán por el valor teórico resultante del último balance aprobado, si las cuentas han sido auditadas y el informe de auditoría resulte sin salvedades, o, en caso contrario, por el mayor entre i) el valor nominal, ii) el valor teórico del último balance aprobado y iii) el valor de capitalización. La titularidad de dichas acciones y participaciones podrá resultar exenta en caso de que la sociedad desarrolle actividad económica y se den una serie de requisitos[2].

Resultarán exentos de tributación determinados bienes o derechos como los valores de renta fija titularidad de un residente comunitario, la deuda pública del Estado o los saldos de cuentas bancarias titularidad de no residentes.

La base imponible del impuesto resulta de la suma de las valoraciones de los bienes y derechos sujetos y no exentos, disminuida por el valor de las deudas que resulten de la inversión en ellos. Se aplicará un mínimo exento de 700.000,00 euros.

El tipo de gravamen estatal (y el aplicable a los no residentes, a no ser que se opte por la aplicación de la normativa autonómica,) oscila entre el 0,20% y el 2,5%, estando obligado a declarar si dicha cuota resultase a ingresar o, incluso no resultando a ingresar, si el activo (sin tener en cuenta las deudas) este valorado en más de 2 millones de euros.

[1] El modelo de CDI de la OCDE  define establecimiento permanente como lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad.

[2] La participación sea como mínimo del 5% o del 20% con el grupo familiar, se ejerzan funciones de dirección y la remuneración percibida por dichas funciones sea superior al 50% del total de rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo.