(Art. 141 Ley de Sociedades de Capital-LSC). NORMATIVA, VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN.
La LSC admite adquisiciones derivativas de participaciones sociales realizadas por una sociedad limitada en cuatro casos que son los que se recogen en su artículo 140
a) Cuando formen parte de un patrimonio adquirido a título universal, o sean adquiridas a título gratuito, o como consecuencia de una adjudicación judicial para satisfacer un crédito de la sociedad contra el titular de las mismas.
b) Cuando las participaciones propias se adquieran en ejecución de un acuerdo de reducción del capital adoptado por la junta general.
c) Cuando las participaciones propias se adquieran en el caso previsto en el artículo 109.3.
d) Cuando la adquisición haya sido autorizada por la junta general, se efectúe con cargo a beneficios o reservas de libre disposición y tenga por objeto participaciones de un socio separado o excluido de la sociedad, participaciones que se adquieran como consecuencia de la aplicación de una cláusula restrictiva de la transmisión de las mismas, o participaciones transmitidas mortis causa.
La sociedad no puede mantener por tiempo indefinido estas participaciones propias en su patrimonio. El artículo 141 establece un tiempo limitado de 3 años, plazo máximo en el cual se tendrán que enajenar o amortizar. Si no se han procedido a enajenar en este plazo es obligatoria la amortización de las mismas. Esto no resulta de aplicación en el supuesto b) ya que al adquirirse las participaciones en ejecución de un acuerdo de reducción de capital su amortización va implícita en la propia operación, no cabiendo la posibilidad de una enajenación de las mismas.
La enajenación de participaciones propias no podrá realizarse a un precio inferior al de su valor razonable, fijado conforme a lo previsto en la LSC para los casos de separación de socios. Interesa hacer referencia a la Sentencia del TS de 28 de febrero de 2011 (STS 1002/2011) que afirma que valor real y valor razonable son sinónimos, siendo éste el criterio de diversa doctrina.
Como forma de protección de los acreedores, la LSC establece que cuando la adquisición no comporte la devolución de aportaciones a los socios, esto es, haya sido a título gratuito, la sociedad deberá dotar una reserva por el importe del valor nominal de las participaciones amortizadas, la cual será indisponible hasta que transcurran cinco años a contar desde la publicación de la reducción en el BORME, salvo que antes del vencimiento de dicho plazo hubieran sido satisfechas todas las deudas sociales contraídas con anterioridad a la fecha en que la reducción fuera oponible a terceros.
Vamos a centrar el análisis en la valoración y contabilización de la operación en el caso de que se adquieran las participaciones a título gratuito, esto es, a través de una donación realizada por parte del socio.
El Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su parte segunda, relativa a Normas de Registro y Valoración, la norma 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos, en la que se regula que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma 18ª. Dicho apartado 1.2 dispone lo siguiente: “Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos al momento de su reconocimiento”.
Por tanto, parece que la donación de las participaciones por parte de un socio a la propia sociedad se valorará por su valor razonable, esto es, por su valor real. Si no existieran plusvalías tácitas en el momento de la donación, el valor real coincidiría con el valor teórico de las participaciones donadas en el momento de producirse la donación.
Ahora veamos la contabilización de la operación mediante un sencillo ejemplo.
EJEMPLO: La sociedad ASESORES SL tiene cuatro socios que ostentan un capital social de 10.000€. En fecha de la donación, el balance refleja unas reservas voluntarias por importe de 5.000€:
| (100) Capital Socio A | 1.000 € |
| (100) Capital Socio B | 2.000 € |
| (100) Capital Socio C | 3.000 € |
| (100) Capital Socio D | 4.000 € |
| (113) Reservas Voluntarias | 5.000 € |
| Patrimonio Neto | 15.000 € |
El Socio B decide donar sus participaciones a la propia sociedad. El valor nominal de las participaciones donadas asciende a 2.000€ y su valor teórico a 3.000€.
En primer lugar reflejaremos la donación recibida valorada tal y como se ha comentado anteriormente, esto es, a su valor razonable, que, en este caso propuesto, asciende a 3.000€. Para contabilizar la donación se propone utilizar las siguientes dos cuentas recogidas en el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007):
(108). Acciones o participaciones propias en situaciones especiales.
Acciones o participaciones propias adquiridas por la empresa (sección cuarta del capítulo IV del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada). Figurará en el patrimonio neto, con signo negativo.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de la adquisición de las acciones o participaciones, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57
b) Se abonará:
b1) Por la enajenación de las acciones o participaciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. La diferencia entre la cantidad obtenida en la enajenación de acciones o participaciones propias y su valor contable se cargará o abonará, según proceda, a cuentas del subgrupo 11.
b2) Por la reducción de capital, con cargo a la cuenta 100 por el importe del nominal de las acciones o participaciones. La diferencia entre el importe de adquisición de las acciones o participaciones y su valor nominal se cargará o abonará, según proceda, a cuentas del subgrupo 11.
(118). Aportaciones de socios o propietarios
Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las representativas de los bienes no dinerarios aportados
b) Se cargará:
b1) Generalmente, con abono a la cuenta 121
b2) Por la disposición que de la aportación pueda realizarse.
| 3.000,00 | (108) Participaciones propias en situaciones especiales | a | (118) Aportaciones de socios o propietarios | 3.000,00 |
En el momento de la amortización de las participaciones propias recibidas por donación, en un plazo no superior a tres años, se contabilizará la baja de las mismas:
| 2.000,00 | (100) Capital Socio B | a | (108) Participaciones propias en situaciones especiales |
3.000,00
|
| 1.000,00 | (113) Reservas Voluntarias |
En este mismo momento es cuando se debe dotar una reserva por el valor nominal de las participaciones amortizadas, la cual será indisponible hasta que transcurran cinco años a contar desde la publicación de la reducción en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, salvo que antes del vencimiento de dicho plazo hubieran sido satisfechas todas las deudas sociales contraídas con anterioridad a la fecha en que la reducción fuera oponible a terceros. Se propone utilizar la siguiente cuenta recogida en el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007):
(1142). Reserva por capital amortizado
Nominal de las acciones o participaciones de la propia empresa adquiridas por ésta y amortizadas con cargo a beneficios o a reservas disponibles. También se incluirá el nominal de las acciones o participaciones de la propia empresa amortizadas, si han sido adquiridas por ésta a título gratuito. La dotación y disponibilidad de esta cuenta se regirá por lo establecido en el artículo 167.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 80.4 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, respectivamente.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará con cargo, generalmente, a cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.
b) Se cargará por las reducciones que de la misma se realicen.
| 2.000,00 | (113) Reservas Voluntarias | a | (1142) Reserva por capital amortizado | 2.000,00 |
Así, después de haber anotado la operación de donación de las participaciones realizada por parte del Socios B, el Patrimonio Neto de la sociedad será el siguiente:
| (100) Capital Socio A | 1.000 € |
| (100) Capital Socio C | 3.000 € |
| (100) Capital Socio D | 4.000 € |
| (1142) Reserva por capital amortizado | 2.000 € |
| (113) Reservas Voluntarias | 2.000 € |
| (118) Aportación de socios o propietarios | 3.000 € |
| Patrimonio Neto | 15.000 € |