DECLARACIÓN INFORMATIVA DE OPERACIONES VINCULADAS Y DE OPERACIONES Y SITUACION RELACIONADAS CON PARAÍSOS FISCALES. MODELO 232

Las personas o entidades vinculadas[1], deben valorar sus operaciones a valor de mercado, y para ello la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, prevé distintos métodos[2] que se pueden aplicar en función del tipo de operación.

A  su vez, y al objeto de justificar que dichas operaciones con personas o entidades vinculadas (que en adelante denominaremos “operaciones vinculadas”) se han valorado por su valor de mercado, las mismas están sometidas a obligaciones de documentación, de distinta complejidad dependiendo del volumen de la sociedad o del grupo al que ésta pertenezca y también con alguna excepción.

Estas obligaciones de valoración y documentación de las operaciones vinculadas, así como los distintos métodos de valoración que la LIS prevé, han quedado ampliamente expuestas en el anterior artículo de nuestro blog Operaciones vinculadas a efectos fiscales. (Octubre 2015), por lo que en este artículo no se procede a su análisis al no ser el objeto del mismo.

Adicionalmente a lo anteriormente expuesto, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS[3], establece que el contribuyente deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

En base a ello, y para dar cumplimiento a esta obligación de información o declaración, en Agosto de 2017, mediante la orden HFP/816/2017, se aprobó el modelo de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales[4], ya conocido modelo 232.

Según se indica en la introducción de la referida orden la exclusión de esta información de la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades, obedece a una intención de simplificar el cumplimiento de esa obligación, pero creando una nueva en la que se agrupan tres bloques de información (Operaciones vinculadas, Operaciones vinculadas con aplicación de la reducción prevista para determinados intangibles y operaciones o situaciones con paraísos fiscales), con un plazo de presentación distinto. También es cierto que se trata de una medida que sin duda facilitará la actuación comprobadora a la administración tributaria.

Nos encontramos por tanto, ante una obligación de informar, distinta de la obligación de documentar, que si bien hasta 2015 ya se encontraba recogida en los propios modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades, ahora deberá llevarse a cabo a través de un modelo separado, el modelo 232, sujeto a un nuevo plazo de presentación y nuevos parámetros que determinan los supuestos respecto de los que debe darse información.

A continuación se exponen las principales características de esta declaración y se pretende analizar diferentes cuestiones que plantea la misma.

  

SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR ESTA DECLARACIÓN

Son sujetos obligados a presentar esta declaración, siempre que realicen operaciones vinculadas, los siguientes:

• Los contribuyentes del IS[5] cuando tengan su residencia en territorio español. Estos son los siguientes:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el RD 1776/1981.

c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003.

d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982.

e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014.

f) Los fondos de pensiones, regulados en el TR de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002.

g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981.

h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial.

i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, o en la legislación autonómica correspondiente.

k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la DA décima de la Ley 9/2012.

• Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes[6], en adelante IRNR, cuando éstos actúen mediante establecimiento permanente. Estos son los siguientes:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF.

b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 del texto refundido de la Ley del IRPF.

c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38.

• Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.

 

SUPUESTOS QUE OBLIGAN A DECLARAR LAS OPERACIONES VINCULADAS

 Para tener la obligación de presentar la declaración informativa de operaciones vinculadas, deben darse las siguientes circunstancias:

1º Haber realizado operaciones con personas o entidades vinculadas.

2º Que el importe de la contraprestación, de acuerdo con el valor de mercado, del conjunto de operaciones en el período impositivo supere determinados parámetros:

– Siempre, con independencia del importe de la contraprestación del conjunto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, respecto de aquellas operaciones del mismo tipo que a su vez utilicen el mismo método de valoración, cuando el importe del conjunto de dichas operaciones en el período impositivo sea superior al 50% de la cifra de negocios de la entidad[7].

– 250000 euros con la misma persona o entidad vinculada, con carácter general.

ó

– 100000 euros por tipo de operación y con independencia de que sean con la misma persona o entidad vinculada, cuando se trate de las denominadas operaciones específicas.

A estos efectos deben entenderse como tales las operaciones específicas las excluidas del contenido simplificado de la documentación[8] :

Operaciones excluidas del contenido simplificado de la documentación

1.º Las realizadas por contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva (módulos) con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.  Las de transmisión, según matiza el reglamento.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

 

Como excepción a las reglas anteriores, no será obligatorio cumplimentar la información de las operaciones vinculadas, respecto de las siguientes:

a) Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, salvo las de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, para cuyas rentas la LIS contempla una reducción en la base imponible del impuesto[9].

b) Las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Función Pública. No obstante, sí que deberán presentar el modelo 232 en el caso de uniones temporales de empresas, o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

 

 OTROS SUPUESTOS QUE OBLIGAN A PRESENTAR ESTA DECLARACIÓN

 Operaciones vinculadas beneficiadas por la reducción del art. 23 y DT 20ª de la LIS

La realización de operaciones con personas o entidades vinculadas de cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, en los casos en que el contribuyente hubiera aplicado la reducción prevista en el art. 23 de la LIS para las rentas procedentes de este tipo de operaciones.

Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.

Este grupo prevé la declaración tanto de la realización de operaciones como la tenencia de valores en los referidos países, sin que se establezca como requisito para tener la obligación de declarar el hecho de que exista una relación de vinculación entre las partes, y sin que exista ningún límite de cuantía, debiendo por tanto declararse cualquier operación o tenencia de valores, con independencia de estos dos factores.

 CONTENIDO DE LA DECLARACIÓN

 El contenido de la declaración se divide en los siguientes grupos:

• Operaciones Vinculadas (en general)
• Operaciones Vinculadas – Rentas procedentes de activos intangibles con reducción de la base imponible.
• Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.

  Primer grupo – Operaciones vinculadas

 En este grupo deberán informarse las operaciones para cada persona o entidad vinculada que supere los límites anteriormente expuestos. Debe informarse un registro para cada tipo de operación para el que se haya utilizado el mismo método de valoración e incluirse en registros distintos las operaciones del mismo tipo pero con distinto método de valoración, y separando a su vez, las operaciones de ingreso o de pago, sin que pueda efectuarse compensación entre ellas. El contenido de este grupo deberá ser el siguiente:

Para cada operación de ingreso o pago se consignará la siguiente información:

a) El NIF de la persona o entidad vinculada.

b) Indicativo sobre la condición de persona física, jurídica u otra.

c) Los apellidos y nombre o la razón social de la persona o entidad vinculada.

d) El tipo de vinculación de acuerdo con el artículo 18 de la LIS.

e) El código provincia o país de residencia de la persona o entidad vinculada

f) El tipo de operación de acuerdo con la relación siguiente, siendo todos los conceptos válidos tanto para ingreso o pago indistintamente.

– Clave 1: Adquisición/Transmisión de bienes tangibles (existencias, inmovilizados materiales, etc.)

– Clave 2: Adquisición/Transmisión/Cesión de uso de intangibles: cánones y otros ingresos/pagos por utilización de tecnología, patentes, marcas, know-how, etc.

– Clave 3: Adquisición/Transmisión de activos financieros representativos de fondos propios.

– Clave 4: Adquisición/Transmisión de derechos de crédito y activos financieros representativos de deuda (excluidas operaciones tipo 5).

– Clave 5: Operaciones financieras de deuda: constitución/amortización de créditos o préstamos, emisión/amortización de obligaciones y bonos, etc. (excluidos intereses).

– Clave 6: Servicios entre personas o entidades vinculadas (artículo 18.5 LIS) (incluidos rendimientos de actividades profesionales, artísticas, deportivas, etc.).

– Clave 7: Acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios (artículo 18.7 LIS).

– Clave 8: Alquileres y otros rendimientos por cesión de uso de inmuebles. No incluye rendimientos derivados de transmisiones/adquisiciones (plusvalías o minusvalías).

– Clave 9: Intereses de créditos, préstamos y demás activos financieros representativos de deuda (obligaciones, bonos, etc.). No incluye rendimientos derivados de transmisiones/adquisiciones de estos activos financieros (plusvalías o minusvalías).

– Clave 10: Rendimientos del trabajo, pensiones y aportaciones a fondos de pensiones y a otros sistemas de capitalización o retribución diferida, entrega de acciones u opciones sobre las mismas, etc.

– Clave 11: Otras operaciones.

g) Se deberá consignar Ingreso o Pago según el tipo de operación.

h) El método de valoración de los contemplados en el artículo 18.4 de la LIS.

i) El importe de la operación sin incluir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo grupo – Operaciones Vinculadas – Rentas procedentes de activos intangibles con reducción de la base imponible.

 En este grupo deberán informarse las operaciones con entidades para cada persona o entidad vinculada cuando haya sido de aplicación la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (según el art. 23 y DT 20ª LIS).

 

Para cada operación deberá informarse de:

a) En primer lugar los datos identificativos de la entidad matriz (número de identificación fiscal y razón social).

Y posteriormente, de forma separada por persona o entidad vinculada, las rentas sobre las que se aplica la reducción con la siguiente información:

b) El número de identificación fiscal de la persona o entidad vinculada.

c) La condición de persona física, jurídica u otra.

d) Los apellidos y nombre o la razón social de la persona o entidad vinculada.

e) El código provincia, cuando la persona o entidad vinculada sea residente en territorio español, y el país de residencia de la persona o entidad vinculada cuando no sea residente en territorio español.

f) El tipo de vinculación de acuerdo con el artículo 18 de la LIS.

g) El importe de la operación antes de aplicar la reducción y sin incluir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Tercer grupo – Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales. 

En este grupo se divide a su vez en dos subgrupos.  Su división y contenido es la siguiente:

a) Relativo a las operaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales:

1.º La descripción de la operación efectuada, así como de los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en los citados países o territorios y de aquellas inversiones o gastos realizados en los mismos.

2.º El nombre, la denominación o la razón social de la persona o entidad con, o por, la que se realizan las operaciones.

3.º Si la persona o entidad vinculada tiene la condición de persona física, jurídica u otra.

4.º La clave del país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

5.º País o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal en el que se realice la inversión o el gasto, o en el cual tenga fijada su residencia la persona o entidad con o por la que se realizan, directa o indirectamente, las operaciones.

6.º Importe correspondiente a las operaciones o, gastos e inversiones, a que se refiere el apartado 1.º anterior, efectuados computándose por el valor por el que efectivamente se han realizado.

b) Relativo a la tenencia de valores relacionados con países o territorios calificados como paraísos fiscales poseídos a la fecha de cierre del periodo declarado:

 

1.º Tipo posible de situaciones relacionadas con países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, indicando la letra A, B o C, según el siguiente detalle:

– Clave A: Tenencia de valores representativos de fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.

– Clave B: Tenencia de valores de instituciones de inversión colectiva constituidas en los citados países o territorios.

– Clave C: Tenencia de valores de renta fija que estén admitidos a cotización en mercados secundarios en dichos países o territorios.

2.º Entidad participada o emisora de los valores. Se reflejará la denominación o la razón social de la entidad participada, cuando corresponda a los tipos A o B, o de la entidad emisora de los valores, cuando corresponda al tipo C, indicados en el apartado anterior.

3.º País o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal que corresponda, según se detalla a continuación:

– Clave A: En el que tenga su residencia la entidad participada, en el supuesto que se haya hecho constar el tipo A en la columna a que se refiere el apartado anterior.

– Clave B: En el que esté constituida la entidad participada, cuando se haya hecho constar el tipo B en la columna a que se refiere el apartado anterior.

– Clave C: En el que estén admitidos a cotización en mercados secundarios los valores, cuando se haya hecho constar el tipo C en la columna a que se refiere el apartado anterior.

4.º Se consignará la clave correspondiente al país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

5.º Valor de adquisición de los valores, computándose por el precio de adquisición, con independencia del periodo en el que hayan sido adquiridos.

6.º Porcentaje de participación de los valores poseídos siempre que se haya hecho constar el tipo A o B en la columna a que se refiere el apartado anterior.

 

PLAZO DE PRESENTACION

Con carácter general, el plazo de presentación será durante el mes siguiente a los diez meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.  O lo que es lo mismo, para sociedades con periodo impositivo coincidente con el año natural, el plazo de presentación será el mes de Noviembre para las operaciones realizadas durante el ejercicio anterior.

Mientras que las sociedades con periodo impositivo distinto del año natural, la declaración deberá presentarse durante el onceavo mes siguiente a la finalización del periodo impositivo.

Transitoriamente, para los periodos impositivos iniciados que finalicen antes del 31 de diciembre de 2016, el plazo de presentación será del 1 al 30 de noviembre siguiente a la finalización del periodo impositivo al que se refiera la información a suministrar.

Veámoslo con un ejemplo:

 

Periodo impositivo de la sociedad año XX	Plazo de presentación
01/01/XX al 31/12/XX	Noviembre del año XX+1
01/04/XX al 31/03/XX+1	Febrero del año XX+2
01/07/XX al 30/06/XX+1	Mayo del año XX+2
01/01/16 al 30/11/16 (Inferior al año)	Noviembre del año XX+1

 

 OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS

Una vez ha quedado expuesta la obligación de declaración sobre las operaciones vinculadas, su contenido y su plazo de presentación, a continuación procederemos a comentar diferentes aspectos que pueden resultar conflictivos a la hora de valorar la obligación de presentar esta declaración, así como las consecuencias de la falta de presentación, etc.

 

MOMENTO EN QUE DEBE DETERMINARSE LA VINCULACION

 En ocasiones la relación de vinculación entre dos partes puede variar a lo largo de un ejercicio, dándose una relación de vinculación (entendida en los términos de la LIS) en el momento de realizarse la operación que posteriormente varía y al finalizar el ejercicio ya no existe como tal.   Cómo debe procederse en estos casos?  Debe procederse a informar de tal operación cuando se cumplan el resto de requisitos de límite de cuantía, etc.?

Sí, la relación de vinculación debe entenderse en el momento de realizar la operación.  En este sentido se ha manifestó la administración (DGT V2022-09) para una operación de compra de acciones propias a un socio que poseía el 30%, cuando posteriormente dejaría de ser socio como consecuencia de tal operación.

IMPORTE DE LA CONTRAPRESTACION DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

Tal y como ha quedado expuesto, para que un sujeto obligado tenga que presentar la declaración, deberá haber realizado operaciones vinculadas y que éstas superen determinados parámetros (100.000€ para las específicas, 250.000€ por conjunto de operaciones con la misma persona o entidad en el resto de los casos, y/o superar el 50% del Importe neto de la Cifra de Negocios), luego tiene una especial importancia determinar correctamente el importe de la operación.

Como se indica a lo largo del art. 2 de la orden que publica el modelo de declaración, debe atenderse al importe de la contraprestación del periodo impositivo.

En aquellos casos en los que estamos ante una operación de tracto sucesivo (arrendamientos, préstamos, etc.), la duda que puede plantearse es cuál debe ser el importe a informar, si el de la contraprestación correspondiente al periodo impositivo o a toda la vida de la operación.

En relación a esta cuestión cabe comentar que si bien es cierto que en relación a las obligaciones de documentación y en particular en lo relativo al análisis de comparabilidad[10] se establece que “cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones” por lo que de su aplicación resultaría que en el momento de documentar la operación debería tenerse en cuenta el conjunto de la contraprestación o contraprestación de toda la vida de la operación.  Ello además guarda una relación lógica con el hecho de que la documentación deba referirse  al periodo impositivo en que el contribuyente haya realizado la operación vinculada[11], siendo ésta válida en otros posteriores con independencia de las adaptaciones que fueran necesarias.

Sin embargo lo anteriormente expuesto se refiere a la obligación de documentar, mientras que la obligación de informar en la declaración informativa sobre las operaciones vinculadas, se refiere expresamente al importe de la contraprestación del periodo impositivo[12].  Ello además parece lógico, desde el punto de vista de que de no ser así, se estaría informando en todos y cada uno de los periodos impositivos que abarquen la duración del contrato/operación de la totalidad del importe, produciéndose una duplicidad exponencial.

 

IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS

Esta cifra tiene también un papel importante a la hora de determinar correctamente la obligación de presentar la declaración informativa sobre las operaciones vinculadas, pues, en algunos casos, de que su importe se encuentre correctamente determinado dependerá que se incurra o no en la obligación de presentar la declaración.

Así es, si tenemos en cuenta que el nuevo parámetro introducido por el cual deben declararse todas aquéllas operaciones que superen el 50% del Importe neto de la cifra de negocios, ya que puede conllevar a que incurran en la obligación de informar sociedades temporalmente inactivas o patrimoniales.

Veamos unos ejemplos:

Como se ha dicho, en líneas generales para que exista obligación de informar respecto de las operaciones vinculadas debe darse la circunstancia de que el conjunto de operaciones con una misma persona o entidad vinculada supere los 250.000€.

 

Sociedad A – Caso general
Importe neto de la cifra de negocios	500.000€
Conjunto operaciones vinculadas con la misma persona	240.000€
NO hay obligación de informar

Sin embargo al aplicar el límite de >50% del importe neto de la cifra de negocios, podemos encontrarnos con las siguientes situaciones:

Sociedad B – Promotora temporalmente inactiva
Importe neto de la cifra de negocios	0€
Intereses satisfechos a cada socio por aplicación de la norma de OV	2.500€
SI hay obligación de informar

 

Sociedad C1 – Arrendadora de 2 inmuebles (Patrimonial)
Importe neto de la cifra de negocios	0€*
(*Ingresos contabilizados en cuenta 752)
Intereses satisfechos a cada socio por aplicación de la norma de OV,	2.500€
SI hay obligación de informar

 

Sociedad C2. Misma arrendadora de 2 inmuebles (Patrimonial)
Importe neto de cifra de negocios	20.000€*
(*Ingresos contabilizados en cuenta 705)
Intereses satisfechos a cada socio por aplicación de la norma de OV	2.500€
NO hay obligación de informar

 

Como hemos visto en los ejemplos anteriores, es importante la correcta contabilización para que el “Importe neto de la cifra de negocios” quede correctamente calculado y en consecuencia nos permita determinar del mismo modo las obligaciones relacionadas con esta cifra.  Hay que decir además que esta cifra tiene repercusión también a la hora de determinar la consideración de una empresa como de “Reducida Dimensión”, para la exención del IAE, etc.

Por ello, a continuación reproducimos la definición que da la normativa contable sobre ésta.

Importe Neto de la Cifra de Negocios[13].

11.ª Cifra anual de negocios

 El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.

 

A su vez, hay que añadir que según la definición que da el propio PGC a la casilla que debe contener el “Importe neto de la cifra de negocios”, ésta contendrá la suma de los importes contabilizados en las cuentas

700,701,702,703,704,(706),(708),(709)	Ventas
705	Prestaciones de servicios

En el caso de sociedades que tienen ingresos por arrendamiento de inmuebles, es muy común que éstos se contabilicen en la cuenta 752. Arrendamientos, prevista también por el PGC, para este tipo de ingresos.  Así pues, a la hora de contabilizarlos en una cuenta del subgrupo 70 o del subgrupo 75, se deberá evaluar cuál es la más adecuada, atendiendo a la actividad de la empresa y de la aplicación de la definición del Importe Neto de la Cifra de Negocios que da el Plan General de Contabilidad.

En el mismo caso que hemos visto antes para las sociedades arrendadoras se encuentran las sociedades “holding”, ya que éstas suelen contabilizar los ingresos financieros procedentes de sus filiales dentro del subgrupo 76 Ingresos Financieros, no formando parte del Importe Neto de la Cifra de Negocios, cuando en los casos en los que ésta sea su actividad principal, habitual y ordinaria, los mismos deben formar parte de dicha cifra[14].

Lo anteriormente comentado respecto de la correcta determinación del Importe Neto de la Cifra de Negocios, tiene asimismo otras implicaciones a tener en cuenta, como son:

• Exención/Pérdida de exención del IAE (según sea < o > 1.000.000€)
• Consideración de Empresa de Reducida Dimensión (< 10.000.000€ para el grupo)
• Porcentaje de Retención de la retribución del administrador 19%-35% (según sea < o > 100.000€)

 

OPERACIONES SOCIETARIAS VS OPERACIONES VINCULADAS

 Operaciones vinculadas vs Operaciones societarias

 

Otro aspecto a tener en consideración es la doctrina de la anterior regulación[15], al respecto de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas a las operaciones a las que ya les era aplicable la regla especial de valoración de transmisiones lucrativas y societarias.

El artículo 15 de la anterior LIS, ya establecía del mismo modo que lo hace art. 17 de la LIS actual y con independencia de la regulación específica de las operaciones vinculadas, la aplicación del valor normal de mercado, para los siguientes elementos patrimoniales:

“Art. 15 RDL 4/2004 de TRLIS

2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo en el supuesto previsto en el último párrafo del apartado anterior.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión.

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.”

 

La coexistencia de lo dispuesto en el art. 15.2 del TRLIS con el art. 16 del mismo texto normativo en el que se regulan las operaciones vinculadas, dio lugar a la controversia acerca de qué artículo debía prevalecer cuando una misma operación se pudiera encontrar recogida en ambos artículos.

Para resolver esta controversia, la Dirección General de Tributos, dio salida a diversas consultas vinculantes, entre las que se encuentran:

V0760-10 – A propósito de diversas operaciones de reestructuración (fusión y canjes de valores).

“En este sentido, en base al principio general del derecho según el cual la ley especial prevalece sobre la general, debe tenerse en cuenta que las operaciones reguladas en el artículo 15 del TRLIS son operaciones especiales con unas reglas de valoración específicas que pueden ser realizadas por personas o entidades tanto vinculadas como no vinculadas. En este sentido, teniendo en cuenta que tanto el artículo 15 como el 16 del TRLIS establecen ambos reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre éste sin que sea necesario, por tanto que las operaciones allí reguladas se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de documentación que este artículo conlleva. “

V0605-11 – Sobre operaciones entre una asociación sin ánimo de lucro y una fundación constituida por ésta

“No obstante lo anterior, en la medida en que concurra alguna de las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio que determine la existencia de una relación de control entre la asociación consultante y la fundación señalada, ambas entidades tendrían la consideración de entidades vinculadas.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que, con independencia de la existencia o no de vinculación entre ambas entidades, las donaciones que la entidad consultante pudiese realizar en favor de la mencionada fundación, tanto si son o no destinadas a la dotación fundacional, deberán regirse por lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. En efecto, dado que todas las donaciones, recibidas o realizadas, deben valorarse por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante o del donatario, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

En virtud de lo anterior, la valoración de las mencionadas donaciones, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debería realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, por lo que no resultarían de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Al margen de las posibles donaciones que la entidad consultante pudiese realizar en favor de la fundación, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la asociación consultante, fuera del ámbito de su actividad ordinaria, presta determinados servicios a la fundación creada: cesión de espacios; asunción de gastos de suministros, prestación de servicios de asesoramiento.

Dichas operaciones, en el supuesto de que existiese vinculación entre la asociación consultante y la fundación creada, tendrían la consideración de operaciones vinculadas, por lo que desde el punto de vista de las obligaciones documentales, quedarían sometidas a lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS”

V1263-11 – Sobre operaciones de ampliación y distribución de dividendos

“Partiendo de la consideración de que las dos operaciones societarias descritas, ampliación de capital y distribución de dividendos, son operaciones societarias cuya valoración a valor de mercado debe efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS, transcrito supra, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

Por tanto, la valoración de las ampliaciones de capital y las distribuciones de dividendos, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, tanto en sede de la sociedad participada como en sede del socio, por lo que no resultarán de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con las operaciones societarias descritas.”

V0212-14 – Condonación de préstamos entre partes vinculadas

“Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que la condonación de los créditos/débitos recíprocos deberá regirse por lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. Dado que los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo deben valorarse por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante o del donatario, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

Por tanto, la valoración de las mencionadas condonaciones, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, por lo que no resultarán de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.”

Sin embargo y en contra de esta doctrina, nos encontramos con una sentencia que dictó la AN el 10-12-2009 en la que, respecto de una operación de canje de participaciones, consideró que el artículo 16 de la LIS, sobre operaciones vinculadas es especial y preferente sobre el artículo 15 (NFJ036934). Si bien, cabe decir que ésta en muy anterior a la doctrina de la DGT.

En la actual LIS, en lugar del anteriormente expuesto art. 15.2 contamos con el art. 17.4, que dice así:

“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior (Aumentos de capital o fondos propios por compensación de créditos valorados desde el punto de vista mercantil)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”

En base a lo anterior, en determinadas operaciones vinculadas, cabe hacerse la reflexión en relación a si estamos ante una operación regulada en el art. 17 o 18 de la LIS y por tanto cuáles deben ser sus obligaciones de documentación e información de las operaciones vinculadas.

No obstante y a pesar de la referida sentencia, la realidad es que hasta el ejercicio 2010, los “tipos de operaciones vinculadas” que admitía la AEAT en la cumplimentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, recogía,  entre otros, los siguientes:

…/…

4. Operaciones financieras de fondos propios: ampliaciones/reducciones de capital, aportaciones de socios para cancelación de pérdidas, etc. (excluidos los dividendos).

……

10. Rendimientos representativos de fondos propios (dividendos, etc. )

…/…

Mientras que desde 2011 y hasta 2015 (inclusive) estos conceptos no están expresamente contemplados entre las operaciones que deben ser objeto de información.

 

CONTROVERSIA DE ESTA AMPLIACION DE OBLIGACIONES (OPERACIÓN > 50% INCN)

 

En este sentido solo comentar que algunos aspectos de esta nueva declaración, fueron objeto de recurso en Octubre de 2015 por parte de la Asociación Española de Asesores Fiscales, según publicó esta misma asociación en su página web, entre otras cuestiones,  por el hecho de que el real decreto que aprueba esta nueva declaración, introdujera la obligación de informar respecto de operaciones de las que no hay obligación de documentar, como pueden ser algunas de las que se dan por el simple hecho de que el importe de la operación sea superior al 50% del INCN, especialmente cuando éste es cero.

  

RÉGIMEN SANCIONADOR[16]

 

Como puede comprobarse en la propia normativa que regula esta declaración, la misma queda reconocida como “Declaración Informativa”, motivo por el cual debe serle de aplicación el régimen sancionador previsto en la Ley General Tributaria para las infracciones relacionadas con este tipo de declaraciones, de manera que serían de aplicación los artículos 198 y 199.

De este modo, las infracciones relacionadas con esta declaración informativa pueden ser las siguientes:

• La infracción por presentación extemporánea es leve, sancionable con una multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

No obstante, si la declaración extemporánea se presenta sin requerimiento de la administración, la sanción y los límites mínimo y máximo anteriores serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

• Si la declaración se presenta en plazo pero incompleta, inexacta o con datos falsos y posteriormente se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo una declaración sustitutiva de la anterior, se impondrá la sanción anteriormente respecto de lo declarado fuera de plazo.
• Si a requerimiento de la administración, se presenta la declaración de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros.

Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros.

La sanción será del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 250 euros.

Esta última sanción, e graduará incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias.

Por otra parte, y para mayor seguridad se ha verificado si cabría la aplicación de alguna de las sanciones previstas específicamente en el art. 18.13 de la LIS, para el régimen de las operaciones vinculadas, descartando en este caso dicho régimen sancionador al estar previsto exclusivamente para el incumplimiento de la obligación de aportar la documentación que las sociedades deban mantener a disposición de la administración.

 MODELO 232 – EL MODELO FANTASMA PARA LA AEAT?

Finalmente, dejaré en el aire la pregunta de si éste es un modelo “fantasma” para la AEAT?

En este sentido, llama la atención el trato que ha recibido este modelo (hasta la fecha de emisión de este artículo).  Se trata de una obligación derivada de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sin embargo no se encuentra ningún enlace a este modelo dentro del portal de este Impuesto. Tampoco está recogido entre la relación de modelos y formularios que recogen todos los relacionados con este Impuesto, sino que hay que acudir a la relación general de modelos y declaraciones (modelos 200 a 299) para encontrarlo. Del mismo modo, en el Informa que da respuesta a las dudas de los contribuyentes donde hay aclaraciones respecto de la valoración y obligaciones de documentación no se recogen ninguna aclaración respecto de estas obligaciones de información. Asimismo, se le ha establecido un plazo de presentación, que queda fuera de toda relación con el Impuesto sobre Sociedades, el onceavo mes después de la finalización del ejercicio social ¿?

 Puede decirse entonces que el modelo 232 es un modelo fantasma?

Pretende con ello la agencia tributaria restar importancia a este modelo?

O simplemente se trata de un descuido, que tendrá consecuencias para quienes  teniendo obligación, omitan su presentación?

NOTAS

[1] LIS, art. 18.2

[2] LIS, art. 18.4

[3] RIS, art. 13.4

[4] Real Decreto 1080/1991, art. 1

[5] LIS, art. 7

[6] LIRNR, art. 5

[7] Ver más adelante el apartado “Otras cuestiones relacionadas – Importe Neto de la Cifra de Negocios”

[8] LIS, art. 18.3 y RIS, art. 16.5

[9] LIS, art. 23 y DT 20ª

[10] RIS, art. 17.3

[11] RIS, art. 16.3

[12] Orden HFP/816/2017, art. 2

[13] RD 1514/2007 y RD 1515/2007. Tercera parte. Norma de elaboración de las cuentas anuales. Norma 11ª y 9ª, respectivamente.

[14] Consulta 2 BOICAC Nº 79/2009

[15] RDL 4/2004

[16] LGT: Art. 198.1 y 2;  Art. 199.4, 5 y 6