ARRENDAMIENTO Y EXPLOTACION TURISTICA DE VIVIENDAS : ASPECTOS FISCALES
ABREVIATURAS USADAS
| ATIB | Agencia Tributaria de les Illes Balears. |
| CDI | Convenios de Doble Imposición. |
| EP | Establecimiento Permanente. |
| IRNR | Impuesto sobre la Renta de No Residentes. |
| IRPF | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. |
| IS | Impuesto sobre Sociedades. |
| ITP y AJD | Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados |
| IVA | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| LAR | Ley de Arrendamientos Rústicos |
| LAU | Ley de Arrendamientos Urbanos |
INTRODUCCION
El presente trabajo pretende dar una visión completa del arrendamiento de viviendas, pero ciñéndonos a los aspectos fiscales. Abarcará, por tanto el alquiler para uso permanente, el alquiler de segunda residencia, el alquiler por temporada, el alquiler a terceros para su explotación turística y la explotación turística directa, pero en cualquier caso relativo a viviendas.
Se trata, como hemos dicho, de un trabajo amplio, pero no científico, que va dirigido a los propietarios de viviendas para conocer las características fiscales de su explotación, a efectos de que puedan comparar las ventajas e inconvenientes de cada una de las figuras. Puede servir también para otros profesionales para tener una visión amplia de esta problemáticas y poder revisar el mapa de alternativas e implicaciones en el ámbito tributario.
INDICE
1.- Consideración del arrendamiento de viviendas en la Ley de Arrendamientos Urbanos (LAU).
2.- Arrendamiento y explotación turística de viviendas en el IRPF.
- 2.1.- Rendimiento del capital inmobiliario.
- 2.1.1.- Diferentes tipos de contratos.
- 2.1.2.- Determinación del rendimiento neto.
- 2.2.- Rendimiento de actividades económicas.
- 2.2.1.- Actividad económica derivada del arrendamiento de viviendas por tener una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
- 2.2.2.- Actividad económica derivada de la explotación turística de viviendas.
3.- Arrendamiento y explotación turística de viviendas en el IRNR.
- 3.1.- Definición de establecimiento permanente.
- 3.2.- Arrendamiento de viviendas y explotación turística de las mismas mediante EP.
- 3.3.- Operaciones vinculadas.
- 3.4.- Base imponible en las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
- 3.5.- Cuota tributaria en las rentas obtenidas mediante EP.
- 3.6.- Rentas obtenidas sin la mediación de EP.
- 4.- Arrendamiento y explotación turística de viviendas en el IVA.
- 4.1.- Exención en el arrendamiento de viviendas.
- 4.2.- Tipo de gravamen en el arrendamiento no exento de viviendas.
5.- Arrendamiento de viviendas en el ITP y AJD.
6.- Impuesto sobre Estancias Turísticas en Illes Balears.
- 6.1.- Viviendas que estarán sujetas al IET.
- 6.2.- Sujeto pasivo.
- 6.3.- Tarifa del impuesto.
- 6.4.- Alta en el censo.
- 6.5.- Estimación objetiva.
- 6.5.1.- Cálculo del impuesto.
- 6.5.2.- Diferencia entre importe del Impuesto cobrado y pagado.
- 6.5.3.- Obligaciones formales.
- 6.5.4.- Exigencia del impuesto al contribuyente.
- 6.6.- Estimación directa.
1.- CONSIDERACION DEL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS EN LA LEY DE ARRENDAMIENTOS URBANOS
Antes de adentrarnos propiamente en los aspectos fiscales del arrendamiento y explotación de viviendas, es imprescindible entender la conceptuación de este tipo de inmuebles por parte de la LAU.
A efectos de esta Ley se considerara vivienda aquella “edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”[1] y por tanto, se considerará como arrendamiento de vivienda aquel que objetivamente se refiera a este tipo de edificación y subjetivamente se realice con la finalidad de servir como vivienda permanente del arrendatario.
A efectos de esta Ley, el arrendamiento de una vivienda cuyo objeto sea distinto del indicado (para satisfacer la necesidad de uso permanente del arrendatario), no se considerará como arrendamiento de vivienda. Sería, el arrendamiento de temporada, el arrendamiento de la vivienda a terceros para que estos la exploten turísticamente o el arrendamiento de la vivienda para otros usos, tales como el ejercicio de actividades profesionales[2].
La diferencia entre el arrendamiento de vivienda en los términos indicados y los demás arrendamientos de viviendas estriba en que la LAU los regula de distinta manera, especialmente en cuanto a derechos y obligaciones de las partes.
En el caso específico del i) arrendamiento de fincas rusticas con vivienda, cuyo objeto primordial sea el aprovechamiento agrícola, pecuario o forestal, así como ii) la cesión temporal del uso de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, comercializada o promocionada en canales de oferta turística, cuando esté sometida a su régimen específico sectorial, no se someterán a la LAU[3].
De todo lo anterior se puede determinar que existirán los siguientes regímenes jurídicos:
a.- Arrendamiento de viviendas para uso permanente del arrendatario: se someten a la LAU como arrendamiento de viviendas.
b.- Arrendamiento de viviendas para uso distinto de las anteriores: se someten a la LAU como arrendamiento de inmuebles para uso distinto de viviendas.
c.- Arrendamiento de viviendas situadas en fincas rústicas cuyo objeto primordial sea el aprovechamiento agrícola, pecuario o forestal: se someten a la LAR (Ley de Arrendamientos Rústicos) y al Código Civil
d.- La cesión temporal de uso de viviendas amuebladas y equipadas en condiciones de uso inmediato, comercializada o promocionada en canales de oferta turística sometidas a su régimen específico turístico: se someten a su legislación de su régimen específico y Código Civil.
2.- ARRENDAMIENTO Y EXPLOTACION TURÍSTICA DE VIVIENDAS EN EL IRPF
El IRPF tiene como objeto el gravamen de las rentas obtenidas por las personas físicas durante el año natural.
La renta obtenida por una persona física puede tener distinta calificación, en función de la procedencia de la misma. Así la Ley del IRPF determina que los distintos tipos de renta pueden conceptuarse como: rendimientos del trabajo, rendimientos de capital mobiliario, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de explotaciones económicas, pérdidas y ganancias patrimoniales, imputación de rentas inmobiliarias, etc. y cada uno de estos capítulos cuantifica la renta con sus reglas específicas.
Por ello es importante determinar qué tipo de renta sería la obtenida en el arrendamiento de viviendas o explotación turística de las mismas. Básicamente la renta obtenida podría concebirse o como rendimiento del capital inmobiliario o como rendimiento de explotaciones económicas o bien como imputación de renta inmobiliaria, como veremos.
La distinción entre rendimiento de una explotación económica o como rendimiento del capital inmobiliario depende de la calificación de la actividad realizada como explotación económica o no. Veamos en qué casos el rendimiento podría considerarse como obtenido de una explotación económica.
La Ley del IRPF define la realización de una actividad económica cuando a través del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supone la ordenación por cuenta propia de su titular, de los medios de producción y de recursos humanos o cualquiera de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Dice que, en particular, se considerarán actividades económicas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, así como el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas[4].
En el caso de actividades de arrendamientos de inmuebles, la Ley del IRPF dice que para que se conceptúen como actividad económica, se considera necesario que, para la ordenación de ésta, se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa[5]. Nosotros añadimos que no es suficiente que exista formalmente esta persona con el respectivo contrato, sino que sería necesario también que su dedicación (jornada completa) fuera acorde con el objeto del arrendamiento (número de inmuebles y problemática de los mismos). En relación a este punto se plantean diferentes cuestiones, cuya interpretación ha sido dilucidada a través de las respuestas a consultas vinculantes del Ministerio de Hacienda, tales como:
Baja por enfermedad.- Se considera cumplido el requisito si una persona ha sido contratada con contrato laboral y a jornada completa aunque haya estado de baja por enfermedad durante una parte del año[6].
Como deducción de lo anterior, cuando la actividad de arrendamiento o explotación turística cumpla con los requisitos indicados, los rendimientos obtenidos se considerarán procedentes de una actividad económica; en caso contrario se considerarán como rendimientos del capital inmobiliario.
2.1.- Rendimiento del capital inmobiliario
2.1.1.- Diferentes tipos de contratos
Dentro de este tipo de rendimientos podemos incluir a las siguientes figuras jurídicas contempladas al hablar de la LAU.
a.- Arrendamiento de vivienda para uso permanente del arrendatario, con contrato como tal.
b.- Arrendamiento de temporada de vivienda, con contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda.
c.- Arrendamiento de vivienda para ser usada por el arrendatario para ejercer actividades económicas (normalmente profesionales), con contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda.
d.- Arrendamiento de vivienda para ser explotada turísticamente por el arrendatario, con contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda.
e.- Arrendamiento de finca rústica con vivienda, cuyo objeto primordial sea el aprovechamiento agrícola, pecuario o forestal, con contrato sujeto a la LAR.
2.1.2.- Determinación del rendimiento neto
A.- De los ingresos íntegros por el arrendamiento se deducirán los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, siempre que sean a cargo del arrendador, entre otros:
1.- Intereses de préstamos y otros gastos de financiación, cuya cantidad haya servido para la compra de la vivienda o para su mejora.
2.- Gastos de reparación y conservación de la vivienda, tales como:
a.- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b.- Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
NOTA: No serán deducibles las cantidades destinadas a la ampliación y mejora.
NOTA: la suma de los dos gastos anteriores no podrá exceder, para cada inmueble, del importe bruto del arrendamiento. El exceso podrá deducirse en los cuatro años siguientes, respetando este límite.
3.- El IBI y otros tributos y arbitrios no estatales que afecten a la vivienda.
4.- Tasas y recargos estatales que afecten a la vivienda.
NOTA: En los dos puntos anteriores no deben tener carácter sancionador.
5.- Los ingresos declarados y que finalmente no hayan sido cobrados. Se considerará que un saldo es deducible cuando el deudor se halle en situación de concurso o cuando entre la fecha de la primera gestión de cobro y el 31 de diciembre hubiere transcurrido más de seis meses y no se hubiera producido la renovación del crédito. Cuando un saldo deudor computado como incobrable fuera cobrado en otro año posterior, se imputará como ingreso en el año en que se produzca su cobro.
6.- Servicios de terceros, tales como administración, vigilancia, porterías o similares.
7.- Los de formalización del arrendamiento o subarriendo, así como los de defensa de carácter jurídico relativos a la vivienda o rendimientos.
8.- El importe de las primas de seguros por responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre la vivienda y demás elementos incluidos en el arrendamiento.
9.- Las cantidades satisfechas por servicios y suministros.
10.- Amortización del precio de compra + mejoras+ mobiliario + otras instalaciones de la vivienda, del siguiente modo:
a.- Para el inmueble será deducible el 3% del mayor valor sin incluir el valor del solar de: coste de adquisición o valor catastral. Si no se conoce el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b.- Para bienes de carácter mobiliario cedidos conjuntamente con el inmueble, se aplicarán los coeficientes máximo de amortización siguientes: i) mobiliario, instalaciones, y enseres: 10 por 100, ii) Maquinaria: 12 por 100, iii) equipos informáticos: 26 %, iiii) útiles y herramientas: 30 por 100.
B.- Cuando se trate del arrendamiento de vivienda permanente para el inquilino, con contrato sujeto a la LAU por tal concepto, del rendimiento neto (ingresos menos gastos deducibles) se reducirá un 60 por 100. Esta deducción solo se aplicará si los rendimientos son declarados por el titular de la vivienda. Es importante remarcar que para gozar de la reducción es necesario que el arrendamiento de la vivienda tenga como finalidad satisfacer la necesidad permanente de vivienda para el arrendatario y, por tanto no cumplirá tal requisito el arrendamiento de vivienda por temporada[7] o se trate de una vivienda para ser usada como segunda residencia.
C.- En los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años, se reducirán en un 30 por 100, cuando se imputen a un solo periodo impositivo.
Del mismo modo los rendimientos que se califiquen reglamentariamente como irregulares, también gozarán de tal deducción.
NOTA: Los rendimientos netos sobre los que se aplicará la deducción del 30 por 100 tendrán como límite 300.000 € anuales.
D.- Cuando el arrendatario sea el cónyuge o un pariente, por consaguinidad o afinidad, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto no podrá ser inferior al que debería imputarse en caso de haber sido de aplicación el régimen de imputación de rentas inmobiliarias.
2.2.- Rendimiento de actividades económicas
Vamos a separar aquí la actividad económica derivada del arrendamiento de viviendas por tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa de la actividad generada por explotar turísticamente una o más viviendas.
2.2.1.- Actividad económica derivada del arrendamiento de viviendas por tener una persona empleada con contrato laboral a jornada completa
La determinación del rendimiento a efectos del IRPF se efectuará por el método de estimación directa, pudiendo acogerse a la modalidad normal o a la simplificada.
Modalidad simplificada de determinación de rendimientos en el régimen de estimación directa.
Para poder tributar por esta modalidad es necesario:
1.- Que en otras actividades económicas no determinen su rendimiento a través del método de estimación objetiva.
2.- El importe neto de la cifra de negocios (del año anterior) no supere los 600.000 €. En el primer año se entiende cumplido este requisito. En el segundo año, se estimará la cifra de negocios del año anterior por elevación al año de la realmente obtenida.
3.- No renuncien a este régimen simplificado.
Para calcular el rendimiento neto en esta modalidad, se aplicarán las siguientes normas:
1ª.- Se aplicarán las normas del Impuesto sobre Sociedades (IS), salvo lo que se indica en los párrafos siguientes.
2ª.- Si la vivienda se usa por el propio contribuyente, se considerará ingreso el valor normal de mercado del arrendamiento, por la parte proporcional del tiempo en que se haya utilizado la vivienda.
3ª.- Si el cónyuge o los hijos menores que convivan con el contribuyente (con contrato laboral y afiliación al régimen apropiado de la SS) trabajan habitualmente con continuidad en la actividad económica, se deducirán como gasto las retribuciones estipuladas, con el límite del precio de mercado de las mismas.
4ª.- En caso de proindivisión de alguna vivienda con el cónyuge o los hijos menores que convivan con el contribuyente, podrá deducirse la contraprestación estipulada por la cesión al titular, con el límite del precio de mercado.
5º.- Amortización del precio de compra + mejoras+ mobiliario + otras instalaciones de la vivienda, del siguiente modo: i) para el inmueble será deducible el 3% del valor de adquisición, sin incluir el valor del solar. Si no se conoce el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año; ii) mobiliario, instalaciones, y enseres: 10 por 100, iii) Maquinaria: 12 por 100, iiii) equipos informáticos: 26 %, iiiii) útiles y herramientas: 30 por 100.
6º.- En concepto de gastos de difícil justificación se podrá deducir un 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, con el límite de 2.000 €.
Modalidad normal de determinación de rendimientos en el régimen de estimación directa.
Cuando no se pueda tributar por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, según lo indicado anteriormente, se tributará por la modalidad normal
En esta modalidad los rendimientos se determinarán aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades, así como lo indicado en los ordinales 2º, 3º y 4º. En cuanto a las amortizaciones, se aplicarán las normas del Impuesto sobre Sociedades.
2.2.2.- Actividad económica derivada de la explotación turística de viviendas
En este punto consideramos el hecho de que una persona física propietaria o usufructuaria de una vivienda la explote turísticamente. Como hemos visto al comentar la LAU, este tipo de explotación de una vivienda sale del ámbito de este precepto y se circunscribe dentro de la normativa específica que regula el sector turístico, cuya competencia es de la respectiva Comunidad Autónoma, así como del Código Civil.
La explotación turística de una vivienda podría enmarcarse dentro de la definición general de actividad económica de la Ley del IRPF, según hemos detallado anteriormente[8].
La cuestión estriba en definir lo que se considera “explotar una vivienda turísticamente”. No existe norma reglamentaria en el IRPF que trate esta cuestión; sin embargo podemos acudir a otras figuras del ordenamiento tributario y a otros ordenamientos que tratan esta cuestión:
a.- La Ley del IVA establece que las viviendas que se arrienden para ser usadas como tales estarán exentas del Impuesto, si bien no se incluyen en este supuesto a “los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos”. Ello da a entender que no se refiere a un puro arrendamiento de vivienda, sino que en ella se está llevando a cabo una actividad y por tanto, no debe estar exenta del Impuesto por no cumplir básicamente con la finalidad social que puede ser el arrendamiento de una vivienda como tal.
b.- Las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas prescribe un epígrafe para el alquiler de viviendas (861.1) y otro para el alojamiento turístico extra-hotelero (685), que se refiere a establecimientos distintos de los hoteles y moteles, hostales y pensiones, fondas y casas de huéspedes, hoteles-apartamentos, y campamentos turísticos y en cuyo caso se pueden prestar los servicios de limpieza, cambio de ajuar, etc[9].
c.- La LAU determina que está fuera del ámbito del arrendamiento regulado “La cesión temporal de uso de la totalidad de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, comercializada o promocionada en canales de oferta turística y realizada con finalidad lucrativa, cuando esté sometida a un régimen específico, derivado de su normativa sectorial”.
d.- Por último, la doctrina administrativa determina que la prestación de servicios propios de la industria hotelera califica la actividad como económica a efectos del IRPF. Al mismo tiempo determina qué tipo de servicios pueden considerarse como de carácter hotelero y cuáles no. Los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble, es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios, como lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas, etc. y a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. Por el contrario no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera:
a.- El servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
b.- El servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores), así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
c.- Los servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos[10].
De todo ello podemos decir que la explotación turística de una o más viviendas constituye la realización de una actividad económica en el IRPF.
La determinación del rendimiento neto de la actividad se llevará a cabo de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, tanto en la modalidad simplificada como en la normal.
2.3.- Imputación de rentas inmobiliarias
La tenencia de viviendas (sin incluir la vivienda habitual) no afectas a una actividad económica ni arrendadas, se considerará renta a declarar la cantidad que resulte de aplicar el 2 % o el 1,1 % (cuyo valor catastral haya sido revisado colectivamente en los diez últimos años) del valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda de cada año.
Si al 31/12 del año correspondiente no se hubiera determinado el valor catastral, se aplicará el 1,1 % al 50 % del mayor valor de: i) el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el valor o precio de adquisición. En inmuebles en construcción o el inmueble no sea susceptible de uso, no se aplicará renta[11].
3.- ARRENDAMIENTO Y EXPLOTACION TURÍSTICA DE VIVIENDAS EN EL IRNR
El IRNR se aplicará, en lugar del IRPF, cuando la persona física propietaria del inmueble objeto de arrendamiento o explotación turística no sea residente en España. Respecto de la residencia en España o no, puede verse nuestro artículo publicado en nuestro Blog.
Hemos de distinguir a efectos del IRNR el hecho de que la actividad de arrendamiento o explotación turística de una vivienda se lleve a cabo a través de la existencia de un establecimiento permanente o no.
Todo lo que indicamos es propio de la Ley del IRNR y no vamos a tener en cuenta, salvo cuando se diga expresamente, el contenido de los Convenios de Doble Imposición en materia del Impuesto sobre la Renta.
3.1.- Definición de establecimiento permanente
Se entiende que una persona física opera mediante un EP en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, y en cuanto al tema que estamos considerando, se entenderá que constituyen EP las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas y las obras de construcción cuya duración exceda de seis meses[12].
3.2.- Arrendamiento de viviendas y explotación turística de las mismas mediante EP
Cuando se dé la circunstancia de la existencia de un EP, según lo definido en el punto anterior, diremos que se lleva a cabo una actividad a través de un EP.
Ello puede darse tanto respecto del arrendamiento de viviendas como de la explotación turística de las mismas.
Para la actividad de arrendamiento de viviendas, se trataría de la existencia de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes o bien que exista una sede de dirección, sucursal u oficina en la que se lleve a cabo la gestión de la actividad. Normalmente puede coincidir con la existencia de una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa como en el caso del IRPF.
Para la actividad de explotación turística de una vivienda, en principio, per sé, se podría decir que existe EP, aunque debería analizarse el CDI correspondiente, ya que pueden existir diferencias en la definición de aquellos.
3.3.- Operaciones vinculadas
A las operaciones realizadas por personas físicas con personas o entidades vinculadas a ellas, les serán de aplicación las disposiciones sobre operaciones vinculadas reguladas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades[13].
3.4.- Base imponible en las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
A.- La base imponible del EP se determinará, por regla general, de acuerdo con las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta, además, lo siguiente[14]:
a.- No se deducirán los pagos realizados a la casa central en concepto de cánones, intereses o comisiones. No pueden, por tanto, deducirse los intereses de préstamos del propio titular ni su retribución por la gestión realizada, pero sí los intereses de préstamos de terceros y honorarios o comisiones a terceros por gestiones realizadas en favor de la actividad.
b.- Si pueden deducirse la parte razonable de los gastos de dirección y de administración de la empresa, en la parte que corresponda al EP, debiéndose cumplir determinadas condiciones.
B.- Se podrán compensar las pérdidas de años anteriores.
C.- Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de las viviendas que estén afectas a un EP permanente situado en territorio español que cesa su actividad.
3.5.- Cuota tributaria en las rentas obtenidas mediante EP
A la base imponible se le aplicará el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (25 %).
Los EP estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación final.
Cese del establecimiento permanente:
a.- Se desafecte la inversión realizada.
b.- Transmisión del establecimiento permanente a otra persona o entidad.
c.- Cuando el contribuyente traslade su residencia.
d.- Cuando fallezca el titular.
3.6.- Rentas obtenidas sin la mediación de EP
En cuanto al tema que abordamos en este trabajo, se trataría de rendimientos de las viviendas arrendadas por parte de no residentes en España.
A.- La base imponible, en principio será el ingreso bruto percibido por el arrendamiento. Si el contribuyente es residente en un Estado de la UE o del EEE si existe un efectivo intercambio de información tributaria, se podrán deducir los gastos permitidos por la Ley del IRPF para los residentes en España.
B.- En cuanto a la renta imputada por la parte del año que no se arriende, se aplicarán las normas indicadas del IRPF.
C.- La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible los siguientes tipos:
En general, el 24 %.
Para residentes en la UE o en el EEE, el 19 %.
D.- El devengo se producirá para las rentas imputadas, al 31/12 de cada año. Rendimientos por arrendamiento cuando resulten exigible, con declaración trimestral.
4.- ARRENDAMIENTO Y EXPLOTACION TURÍSTICA DE VIVIENDAS EN EL IVA
El IVA plantea de muy distinta manera la aplicación del Impuesto al arrendamiento y explotación turística de viviendas.
La ley del Impuesto determina que están sujetas al mismo las prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresarial[15].
A efectos del IVA se considerarán empresarios, al igual que en IRPF, las personas que realicen actividades empresariales y se definen como tales en los mismos términos que en el IRPF para las actividades económicas[16]. Por tanto, hasta aquí se considerarían empresarios a aquellas personas que a efectos del IRPF se dedicaban al arrendamiento de viviendas con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, así como a quienes llevaban a cabo la explotación turística de viviendas.
Ahora bien, el IVA conceptúa otra categoría de empresarios, solo a efectos de este Impuesto y los considera como tales, al igual que los que hemos definido en el párrafo siguiente. Así, son empresarios a efectos del IVA quienes realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular se consideran como tales los arrendadores de bienes[17].
En virtud de ello y al objeto de este trabajo, a efectos del IVA podemos considerar empresarios tanto a quienes realicen el arrendamiento de viviendas, con o sin persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y a quienes exploten turísticamente una o más viviendas.
En el IVA se distinguen como operaciones distintas gravadas las entregas de bienes, las prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.
A lo que nos interesa aquí, se consideran prestaciones de servicios, entre otras:
a.- Los arrendamientos de bienes.
b.- Los servicios de hostelería.
En virtud de todo ello, los arrendamientos de viviendas, en general y la prestación de servicios de hostelería se consideran operaciones sujetas al IVA.
4.1.- Exención en el arrendamiento de viviendas
No obstante el arrendamiento de viviendas ser una operación sujeta al IVA, la Ley la conceptúa como exenta en determinados casos. Dice la norma[18] que estarán exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.
Por tanto el arrendamiento de un inmueble destinado exclusivamente a vivienda estará exento del IVA.
No obstante, la Ley hace una serie de matizaciones y excluye de la exención determinados supuestos. Así, no estarán exentos[19]:
a.- Los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al IVA[20].
b.- Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos[21].
c.- Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados[22]. En principio el arrendamiento por una persona física de una vivienda de su propiedad a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero, está sujeto y NO exento del IVA[23]. En cuanto a la cesión por la entidad arrendataria a sus empleados, determinados Tribunales Superiores de Justicia aceptan la existencia de la exención si el destinatario final, persona física, lo va a utilizar como su vivienda permanente y en exclusividad y precisamente el motivo de arrendamiento es el uso por dicha persona física empleada.
Cuando se arriende una vivienda por temporada a través de una plataforma digital donde la plataforma percibe el importe del usuario final y luego lo ingresa en la cuenta del propietario, debe entenderse la relación de arrendamiento entre el propietario y la plataforma digital, por lo que se trataría de un arrendamiento sujeto y NO exento[24].
d.- Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la LAU[25]. (las destinadas a actividades profesionales, artesanales o comerciales, para ser explotados turísticamente por el arrendatario, a estudiantes). El arrendamiento de temporada de una vivienda, sin prestar los servicios de hostelería, está exento del IVA[26].
4.2.- Tipo de gravamen en el arrendamiento no exento de viviendas
El tipo de gravamen para el arrendamiento no exento de viviendas será el 21 por 100.
El tipo de gravamen en caso de servicios propios de la industria hotelera será el 10 por 100.
5.- ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS EN EL ITP Y AJD
El arrendamiento de viviendas estará sujeto al ITP y AJD cuando estén exentas del IVA[27].
La base imponible del impuesto será la cantidad total que haya de pagarse por todo el periodo de duración del contrato; cuando no constase el periodo se girará liquidación por seis años de arrendamiento, debiéndose de producir liquidaciones adicionales si continua vigente el contrato después de los seis años. En los contratos con prórroga forzosa, la liquidación será de tres años de alquiler.
Sobre la base imponible se aplicará la siguiente tabla:
| Hasta 30,05 € | 0,09 € |
| De 30,06 € a 60,10 € | 0,18 € |
| De 60,11 € a 120,20 € | 0,39 € |
| De 120,21 € a 240,40 € | 0,78 € |
| De 240,41 € a 480,81 € | 1,68 € |
| De 480,82 € a 961,62 € | 3,37 € |
| De 491,63 € a 1923,24 € | 7,21 € |
| De 1923,25 € a 3846,48 € | 14,42 € |
| De 3846,49 € a 7.692,95 € | 30,77 € |
De 7692,96 € en adelante, 0,024040 € por cada 6,01 o fracción.
6.- IMPUESTO SOBRE ESTANCIAS TURISTICAS EN ILLES BALEARS
En la Comunidad Autónoma de ILLES BALEARS está vigente la Ley 2/2016, de 30 de marzo, que creó el Impuesto sobre Estancias Turísticas, del que a continuación explicaremos los pormenores, en la medida que afecten a viviendas explotadas turísticamente.
6.1.- Viviendas que estarán sujetas al IET
Es importante destacar que el IET considera de manera autónoma a las viviendas como establecimiento turístico. Esta consideración es distinta de la que establece la Ley Turística balear. Por ello, una vivienda puede no cumplir con los requisitos de la Ley Turística para ser considerada como establecimiento turístico, pero la LIET puede gravarla, si se lleva a cabo la actividad turística, que en este caso será “ilegal” a efectos de la Ley Turística.
En concreto la LIET grava:
1.- Las viviendas vacacionales inscritas en el registro previsto en la Ley 8/2012, de 19 de julio del turismo de las Illes Balears.
2.- Las viviendas en las que se cumpla al menos alguno de los siguientes requisitos:
a.- Que se presten servicios propios de una empresa turística de alojamiento al igual que los servicios realizados por un hotel o un apartamento turístico.
b.- Que se promocione a través de un canal de comercialización turística y la duración del arrendamiento sea inferior a dos meses, salvo que se acredite que se trata de un simple arrendamiento de temporada a que se refiere la LAU.
NOTA: Se consideran canales de comercialización turística: las agencias de viaje, las centrales de reservas, las páginas WEB, las plataformas 2P2, las agencias inmobiliarias o cualquier sistema que ponga las viviendas a disposición de potenciales clientes de una estancia turística.
Por tanto, cuando en una vivienda se de alguno de estos dos requisitos, aunque no esté reconocida por la Administración turística Balear, quedará sujeta al IET.
6.2.- Sujeto pasivo
El contribuyente es el usuario de la vivienda, es decir, el turista. Ahora bien, la Ley impone la obligación de exigir y cobrar el impuesto al turista y a ingresar el importe en la Hacienda balear, al explotador o sustituto.
El explotador no tiene por qué ser el propietario de la vivienda. Normalmente lo será, pero puede ser también el usufructuario o el arrendatario de la vivienda con posibilidad contractual de explotarla turísticamente o subarrendarla.
En caso de una agencia, hay que distinguir entre su actuación por cuenta propia o por cuenta del propietario de inmueble. En el primer caso quien tendrá la obligación, tanto de las obligaciones materiales como formales, frente a la Consellería será la agencia y en el segundo, el propietario.
La Ley prevé dos maneras para liquidar el Impuesto ante la Hacienda balear:
a.- El régimen de estimación directa.
b.- El régimen de estimación objetiva.
6.3.- Tarifa del impuesto
Temporada alta (del 1 de mayo al 31 de octubre)
- Estancias inferiores a 9 días: 1 € por día.
- Estancias mayores: a partir de 9º día: 0,50 € por día.
Temporada baja (del 1 de noviembre al 30 de abril)
- Estancias inferiores a 9 días: 0,50 € por día.
- Estancias mayores: a partir de 9º día: 0,25 € por día.
Menores de 16 años no tributan.
6.4.- Alta en el censo
Solo a través de Internet: www.atib.es. Es necesario tener un certificado digital expedido por la FNMT (www.fnmt.es), el DNI digital o el de cualquier otra empresa certificadora. Son válidos los certificados utilizados para relacionarse con otras sedes electrónicas de las distintas administraciones
(AEAT, Seguridad Social).
6.5.- Estimación objetiva
El régimen de estimación objetiva es voluntario y se puede renunciar a él por un plazo mínimo de dos años, pasando a tributar por el método de estimación directa (modelo 017), que deberá aplicarse a todas las viviendas de un mismo explotador. Una vez optado por el régimen de estimación directa y después de los dos años obligatorios de permanencia, se podrá de nuevo acceder al método de estimación objetiva.
6.5.1.- Cálculo del impuesto
1º.- Cuantificación de los datos necesarios.
Número de plazas que tributan.
No tributan todas las plazas. Para saber cuáles tributan se aplica:
Nº de plazas autorizadas-((número de plazas autorizadas-2)*0,65)
Periodo anual de explotación.
Hace referencia al número de días que durante el año, la vivienda está en disposición de ser arrendada (por estar disponible para ello).
2º.- Aplicación del módulo
Número de días de explotación Cuota anual por plaza
| Más de 305 días | 89 € | ||
| Entre 214 y 305 días | 83 € | ||
| Entre 123 y 213 días | 79 € | ||
| Entre 63 y 122 días | 68 € | ||
| Menos de 63 días al año | 40 € |
6.5.2.- Diferencia entre importe del Impuesto cobrado y pagado
La diferencia será una ganancia o pérdida del explotador
6.5.3.- Obligaciones formales
Las obligaciones formales en este régimen son:
a.- Causar alta en el censo del IET, a través del modelo 017.
b.- Si el periodo de explotación ha cambiado, comunicarlo en el mes de enero, del año siguiente.
c.- Emitir el justificante de pago del impuesto al cliente (contribuyente). La ATIB calculará el impuesto y lo comunicará al contribuyente para realizar el pago.
d.- Realizar el pago anual del impuesto entre el 1 de mayo y el 30 de junio del año siguiente a que se refiere el periodo liquidado.
6.5.4.- Exigencia del impuesto al contribuyente
El impuesto se puede exigir mediante dos tipos de documentos:
La propia factura.- En este caso el impuesto aparecerá de forma específica y separada del resto de conceptos.
Un documento autónomo en el que aparezca la liquidación del impuesto.
En estos documentos deberán constar como mínimo los siguientes datos:
a.- Numeración del documento.
b.- Identificación de la vivienda. Su localización y número de identificación (este número será facilitado por la Conselleria de Turismo o en su caso, será asignado de oficio por la ATIB al realizar el alta (mod. 017).
c.- Identificación fiscal del explotador (número de pasaporte o de identidad y domicilio)
d.- Nº de días de estancia de todos los contribuyentes indicando, en su caso, la exención aplicable.
e.- La tarifa aplicable por persona y día de estancia no exento.
f.- La cuota tributaria y el importe satisfecho.
6.6.- Estimación directa
Las obligaciones materiales y formales en el régimen de estimación directa son las que hemos indicado para el régimen de estimación objetiva, más las siguientes:
e.- Conservar las declaraciones que deben presentar los contribuyentes para la exención o bonificación, así como los justificantes de las exenciones que sean de aplicación.
f.- Emitir, conservar y numerar los justificantes de exigencia y del pago del impuesto realizado por el contribuyente.
g.- Llevar los siguientes libros registro: i) Libro de declaraciones recibidas; ii) Libro de justificantes de pago emitidos.
h.- Realizar cuatro liquidaciones trimestrales durante el ejercicio (mod 700).
i.- Presentar un resumen anual durante el mes de enero (mod 790).
[1] Art 2.1 de la LAU.
[2] Art. 3 de la LAU.
[3] Art. 5 de la LAU.
[4] Art. 27.1 de la Ley del IRPF.
[5] Art. 27.2 de la Ley de IRPF.
[6] Consulta vinculante V0858-17 de 6 de abril de 2017.
[7] Véase consulta vinculante V2298-16.
[8] La Ley del IRPF define la realización de una actividad económica cuando a través del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supone la ordenación por cuenta propia de su titular, de los medios de producción y de recursos humanos o cualquiera de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Dice que, en particular, se considerarán actividades económicas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, así como el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas
[9] Véase consulta vinculante V2588-16.
[10] Véase consultas vinculantes V2588-16.
[11] Art. 85 de la Ley del IRPF.
[12] Art. 13 de la Ley del IRNR.
[13] Art. 18 de la Ley del IS
[14] Art. 18 de la Ley del IRNR.
[15] Art. 4.1 Ley del IVA.
[16] Art. 5.1.a y 5.2 de la Ley del IVA.
[17] Art. 5.1.c de la Ley del IVA.
[18] Art. 20.1.23º de la Ley del IVA.
[19] Véase consulta vinculante V2852-15.
[20] Art. 20.1.23º.d’ de la Ley del IVA.
[21] Art. 20.1.23º.e’ de la Ley del IVA.
[22] Art. 20.1.23º.f’ de la Ley del IVA.
[23] Resolución 418/2004 de 15 de diciembre, en reclamación 391/2002 para unificación de doctrina, del Tribunal Económico-Administrativo Central, sección Vocalía 5ª. Indica dicha resolución que la interpretación de este precepto plantea notables discrepancias, incluso entre los órganos jurisdiccionales y cita diferentes sentencias en las que se considera que el arrendamiento de viviendas a personas jurídicas que los ceden a sus empleados, directivos o personas similares, está exento del IVA (TSJ de Baleares de 22/05/2001, de Valencia de 8/2/2002 y de Aragón de 30/5/2003) y otras que consideran que no lo están (TSJ de Murcia de 17/6/2002.
[24] Véase la consulta vinculante V3095-14.
[25] Art. 20.1.23º.g’ de la Ley del IVA.
[26] Véanse las consultas vinculantes 5142/2016, de 17 de noviembre de 2009 de la Hacienda Foral de Gipuzkoa
[27] Art. 7.5 de la Ley de ITP y AJD y art. 4 de la Ley del IVA.